Письмо УМНС РФ по г. Москве от 04.08.2004 г № 26-12/51896
Обязанности налоговых агентов при импорте товаров по договорам комиссии
В соответствии с положениями главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.
Положениями главы 51 ГК РФ предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В соответствии с положениями статьи 246 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.
Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Определение термина "постоянное представительство" дано в пункте 2 статьи 306 Налогового кодекса, согласно которому под постоянным представительством иностранной организации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.
Кроме того, согласно пункту 9 статьи 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 статьи 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Рамки основной (обычной) деятельности следует считать установленными, в частности, в учредительных документах лица и (или) лицензии, так же как и в ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от такой деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого лица.
В связи с тем что в вопросе не содержится достаточно информации, на основании которой возможно было бы сделать однозначный вывод о характере деятельности, осуществляемой как самой иностранной организацией, так и российскими организациями (комиссионером и покупателем) в рамках указанных договоров комиссии и купли-продажи, предоставление конкретного ответа на вопрос о том, приводит ли деятельность иностранной организации в рамках договора комиссии к образованию ее постоянного представительства, для целей налогообложения в Российской Федерации не представляется возможным.
Одновременно сообщаем, что в соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются самостоятельными плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации. Налог на прибыль в Российской Федерации исчисляется и уплачивается такими организациями в порядке, установленном статьей 307 НК РФ.
Кроме того, иностранная организация, осуществляющая или намеревающаяся осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение, в соответствии с пунктом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, обязана встать на учет в налоговом органе Российской Федерации по месту осуществления деятельности. Иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе Российской Федерации независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
В случае если действительно деятельность иностранной организации в Российской Федерации (самостоятельная или через иных лиц) в рамках заключенных договоров не будет рассматриваться (с учетом изложенного) как приводящая к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации, то необходимо учитывать следующее.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), согласно статье 247 НК РФ признаются доходы, полученные от налогоплательщиков, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
В пункте 1.1 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, разъяснено, что к иным аналогичным доходам (подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ), полученным иностранными организациями (если получение таких доходов не связано с деятельностью этих иностранных организаций через постоянное представительство в РФ), подлежащим налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, относятся, в частности, доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями. При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, за доход, источник которого находится на территории Российской Федерации, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации (налоговыми агентами), в порядке, установленном статьей 310 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5 статьи 24 части 1 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.