Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.05.2005 г № 21-11/34150
О порядке отражения расходов, связанных с выплатой денежной компенсации
Сначала рассмотрим порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии со статьей 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства.
Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ.
Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, и установлен статьями 253-269 НК РФ.
К расходам постоянного представительства, учитываемым при исчислении налоговой базы для уплаты налога на прибыль в РФ, относятся, в частности, расходы на оплату труда работников представительства.
В статье 255 НК РФ перечислены расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Так, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.
В разделе 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Кодекса, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснено, что исходя из положений пункта 21 статьи 270 НК РФ расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.
При этом если в трудовом договоре, заключенном с конкретным работником, не упомянуты те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре или локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли. Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, а также причины расторжения трудового договора, влекущие за собой обязанность работодателя осуществить эти компенсации, определены в статье 178 ТК РФ. Согласно данной статье выходное пособие выплачивается при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации. В указанных случаях выходное пособие выплачивается в размере среднего месячного заработка. Также за таким работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не более 2 месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
Кроме того, выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работникам при расторжении трудового договора в связи со следующими обстоятельствами:
- несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего продолжению данной работы;
- призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;
- восстановлением на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу;
- отказом работника от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность.
В соответствии со статьей 178 ТК РФ в трудовом или коллективном договоре могут быть предусмотрены иные случаи выплаты выходных пособий, а также установлены повышенные размеры выходных пособий.
Следовательно, если работодатель при заключении трудового договора с конкретным сотрудником установил дополнительные компенсации, не предусмотренные статьей 178 ТК РФ и коллективным договором (локальными нормативными актами), то расходы по выплате таких компенсаций не могут быть учтены при исчислении налоговой базы для уплаты налога на прибыль в РФ.
В отношении денежной компенсации, выплачиваемой директору в случае досрочного прекращения с ним трудового договора, необходимо обратить внимание на следующие моменты.
На основании положений главы 43 ТК РФ руководителем организации является физическое лицо, которое в соответствии с законом или учредительными документами организации осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа.
Трудовой договор с руководителем организации заключается на срок, установленный учредительными документами организации или соглашением сторон.
Помимо оснований, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами, трудовой договор с руководителем организации может быть расторгнут также в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица либо собственником имущества организации или уполномоченным собственником лицом (органом) решения о досрочном прекращении трудового договора (п. 2 ст. 278 ТК РФ). При этом в случае расторжения трудового договора с руководителем организации до истечения срока его действия по такому решению и при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация за досрочное расторжение в размере, определяемом трудовым договором.
Согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 15.03.2005 N 3-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 278 и статьи 279 ТК РФ и абзаца 2 пункта 4 статьи 69 Федерального закона "Об акционерных обществах" в связи с запросами Волховского городского суда Ленинградской области, Октябрьского районного суда города Ставрополя и жалобами ряда граждан" впредь до внесения в действующее законодательство необходимых изменений в соответствии с указанным постановлением гарантированный минимальный размер компенсации, выплачиваемой руководителю организации при расторжении трудового договора по основанию, предусмотренному пунктом 2 статьи 278 ТК РФ, не может быть ниже уровня, определенного действующим законодательством для сходных ситуаций расторжения трудового договора с руководителем организации по независящим от него обстоятельствам.
В частности, статьей 181 ТК РФ предусмотрено, что в случае расторжения трудового договора с руководителем организации в связи со сменой собственника организации новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков работника.
Таким образом, расходы, связанные с выплатой денежной компенсации финансовому директору московского представительства иностранной организации в случае досрочного расторжения с ним трудового договора по решению учредителей, могут быть учтены при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль в РФ в размерах, предусмотренных ТК РФ. Но только при условии соблюдения указанных выше требований пункта 21 статьи 270 НК РФ и раздела 5.2 Методических рекомендаций.
Что касается вопроса о периоде учета для целей налогообложения прибыли указанных выше расходов, связанных с выплатой денежной компенсации директору московского представительства иностранной организации, нужно обратить внимание на следующее.
Для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. При этом следует различать моменты возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль (метода начисления или кассового метода) и порядка отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщики применяют метод начисления. При этом методе доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Согласно пункту 4 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Следовательно, расходы на выплату денежной компенсации директору московского представительства иностранной организации в связи с досрочным расторжением с ним трудового договора учитываются для целей налогообложения прибыли в периоде начисления этой денежной компенсации независимо от периода ее фактической выплаты.
Расходы по выплате единовременного вознаграждения директору московского представительства иностранной организации по итогам 2003 года могут быть учтены при исчислении налоговой базы для уплаты налога на прибыль в РФ на основании статьи 255 НК РФ. Но только в том случае, если указанные расходы соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, а также если выплата такой компенсации предусмотрена коллективным договором (локальными нормативными актами) и трудовым договором с указанным работником.
По вопросу исчисления ЕСН необходимо выделить следующие моменты.
В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах.
В подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ сказано, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с увольнением работников.
На основании статьи 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон.
Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены главой 27 ТК РФ. Выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон трудового договора Трудовым кодексом РФ не предусмотрена.
Таким образом, выплата компенсации финансовому директору в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон трудового договора не подпадает под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
В соответствии со статьей 279 ТК РФ в случае расторжения трудового договора с руководителем организации до истечения срока его действия по решению уполномоченного органа юридического лица либо собственника имущества организации или уполномоченного собственником лица (органа) при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация за досрочное расторжение с ним трудового договора в размере, определяемом трудовым договором.
На основании постановления Конституционного Суда РФ от 15.03.2005 N 3-П статья 279 ТК РФ, согласно которой в случае расторжения трудового договора с руководителем организации до истечения срока его действия по решению уполномоченного органа юридического лица либо собственника имущества организации или уполномоченного собственником лица (органа) при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация за досрочное расторжение с ним трудового договора в размере, определяемом трудовым договором, признана не соответствующей Конституции РФ, ее статьям 19 (части 1 и 2), 37 (части 1 и 3) и 55 (часть 3) в той мере, в какой она, не устанавливая гарантированный минимальный размер компенсации, полагающейся руководителю организации в указанном случае, допускает досрочное расторжение с ним трудового договора без выплаты справедливой компенсации.
Таким образом, выплата компенсации руководителю организации в случае досрочного расторжения трудового договора при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя не подлежит налогообложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Что касается налогообложения НДФЛ, обратите внимание на такие нюансы.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.
На основании статей 164 и 165 ТК РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей и предоставляемые, в частности, в некоторых случаях прекращения трудового договора.
К числу таких компенсаций относятся выходные пособия, выплачиваемые увольняемым работникам в порядке и размерах, установленных статьей 178 ТК РФ. Таким образом, если в связи с увольнением по тем или иным обстоятельствам трудовым законодательством предусмотрена выплата выходного пособия, сумма такой выплаты подпадает под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ.
Если трудовым или коллективным договором предусмотрены иные основания выплаты выходного пособия либо выплата выходного пособия в повышенном размере помимо предусмотренных ТК РФ сумма выходного пособия, выплаченного по таким основаниям, либо сумма выходного пособия, превышающая установленные статьей 178 ТК РФ размеры, подлежит налогообложению НДФЛ.
Следовательно, сумма дополнительной компенсации, указанная в трудовом договоре и подлежащая выплате при расторжении такого договора по соглашению сторон на основании статьи 78 ТК РФ, не подпадает под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.
Денежная компенсация в размере трех окладов, выплаченная единоличному директору в связи с досрочным расторжением трудового договора по решению учредителей организации, не подлежит налогообложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.