Письмо УМНС РФ по г. Москве от 01.07.2004 г № 21-09/43685
О применении упрощенной системы налогообложения
(Извлечения)
Управление МНС России по г. Москве сообщает следующее.
Порядок заключения договоров аренды недвижимого имущества и уплаты арендной платы установлен главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В соответствии со статьей 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Кроме того, в соответствии с пунктом 2 указанной статьи арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3) предоставления арендатором определенных услуг;
4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Как следует из письма, договором аренды предусмотрено сочетание арендной платы в виде твердой суммы платежей, вносимых периодически, и в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Улучшения арендованного имущества в силу особенностей их правового режима разделяются на отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Неотделимыми являются улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему вреда. Они прочно связаны с объектом аренды, поэтому после прекращения договора подлежат передаче арендодателю вместе с самим арендованным имуществом. В связи с этим арендатор вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных расходов только в том случае, если неотделимые улучшения были произведены с согласия арендодателя.
В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае если такое согласие было получено и договором аренды предусмотрено, что возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений производится путем зачета в счет причитающейся с арендатора арендной платы, то проведение арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества фактически приравнивается к выполнению работ в интересах арендодателя.
Управление МНС России по г. Москве напоминает о необходимости увеличения стоимости основных средств арендодателя за счет производимых арендатором улучшений, так как в соответствии со статьей 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Порядок определения доходов организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, установлен статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Пунктом 1 указанной статьи установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают следующие доходы:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.
Таким образом, доход от сдачи в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денежных средств или в виде денежного выражения объема выполненных арендатором работ по улучшению принадлежащего арендодателю имущества. При этом датой отражения в книге учета доходов и расходов для целей налогообложения последнего вида дохода будет являться дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ.
Статьей 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и(или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).
В соответствии с положениями статьи 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
В соответствии с Порядком отражения в книге учета доходов и расходов хозяйственных операций налогоплательщики обязаны вести книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.
Первичными документами, подтверждающими факт получения доходов в виде арендной платы и в виде денежного выражения объема выполненных арендатором работ по улучшению принадлежащего арендодателю имущества, на основании которых вносятся записи в книгу доходов и расходов, могут являться договор аренды, платежные документы арендатора, акты приемки-передачи выполненных работ, а также банковские выписки из лицевого счета и т.д.