Письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.02.2005 г № 21-11/7638
О начислении ЕСН на выплаты физическому лицу в случае расторжения и повторного заключения в течение налогового периода трудовых (гражданско-правовых, авторских) договоров
В соответствии с приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения" (далее - приказ N САЭ-3-05/443) если в течение налогового периода налогоплательщик и физическое лицо расторгают действующий, а затем заключают новый трудовой (гражданско-правовой, авторский) договор, то в целях исчисления налоговой базы, сумм ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) нарастающим итогом с начала года налогоплательщик может вести одну индивидуальную карточку по данному физическому лицу.
В индивидуальной карточке в поле "N договора" через запятую указываются номера трудовых (гражданско-правовых, авторских) договоров, заключенных с работником в текущем налоговом периоде. Также заполняются строки, относящиеся к месяцам налогового периода, в течение которых физическое лицо было связано с налогоплательщиком трудовым, гражданско-правовым, авторским договором.
Таким образом, ЕСН по данному физическому лицу исчисляется исходя из налоговой базы, накопленной нарастающим итогом с начала года, к которой применяются регрессивные ставки ЕСН при условии выполнения нормы пункта 2 статьи 241 НК РФ.
Согласно приказу N САЭ-3-05/43 при заполнении индивидуальной карточки по графам 7, 9 и 11 отражаются налоговые базы по ЕСН в федеральный бюджет, ФСС России, фонды обязательного медицинского страхования, исчисляемые по формулам, приведенным в указанных графах карточки.
Если по физическому лицу в каком-либо месяце года налоговая база, начисленная с начала года, превысила 100000 руб., то для отражения ее в графах 7, 9 и 11 по шкале, предусмотренной статьей 241 НК РФ, а также показателей в последующих графах индивидуальной карточки начиная с указанного месяца после строк "с начала года" рекомендуется дополнять еще две строки.
Например, физическое лицо выполняет работы по трудовому и гражданско-правовому договорам. Налоговая база по ЕСН составила:
(в рублях и копейках)
| Месяцы | Федеральный бюджет и фонды ОМС | ФСС России |
| Январь | 40000,00 | - |
| Февраль | 40000,00 | - |
| Март | 50000,00 | 50000,00 |
| Итого | 130000,00 | 50000,00 |
Начиная с марта и в последующие месяцы показатели в графах 1, 7-31 индивидуальной карточки рекомендуется представлять в порядке, предусмотренном статьей 241 НК РФ для налоговой базы от 100001 до 300000 руб., от 300001 до 600000 руб., свыше 600000 руб. соответственно.
В данном примере за март индивидуальная карточка в графах 1, 7-11 заполняется следующим образом:
| Март | Графа 1 | Графа 7 | Графа 9 | Графа 11 |
| За месяц | 50000,00 | 50000,00 | 50000,00 | |
| С начала года | 130000,00 | 50000,00 | 130000,00 | |
| В том числе 100000 | 100000,00 | 50000,00 | 50000,00 | |
| Свыше 100000 | 30000,00 | - | 30000,00 |
В графах 8, 10 и 12 проставляются ставки единого социального налога в соответствии со статьей 241 НК РФ с учетом наличия у налогоплательщика права на применение регрессии.
В графах 13-16 отражаются исчисленные суммы ЕСН (авансовых платежей по ЕСН) в федеральный бюджет и внебюджетные фонды.
Исчисление сумм авансовых платежей по налогу в индивидуальной карточке по итогам каждого календарного месяца производится в следующем порядке.
Сначала определяется сумма авансовых платежей по ЕСН по федеральному бюджету и каждому фонду (по графам 13-16) за весь истекший период с начала года путем умножения соответствующих ставок налога, подлежащих применению в зависимости от соблюдения условия на их применение (максимальных или регрессивных), указанных в графах 8, 10 и 12, на налоговую базу (графы 7, 9 и 11).
Затем из полученной суммы следует исключить сумму авансовых платежей по налогу, исчисленную по федеральному бюджету и каждому внебюджетному фонду за период с начала года по месяц, предшествующий истекшему календарному месяцу.
Таким образом, в рассматриваемом примере за март будут применяться следующие ставки исчисления налога (при том, что в организации выполняются условия пункта 2 статьи 241 НК РФ):
| Графа 1 | Графа 7 | Графа 8 | Графа 9 | Графа 10 | Графа 11 | Графа 12 |
| За месяц | 50000,00 | - | 50000,00 | - | 50000,00 | - |
| С начала года | 130000,00 | - | 50000,00 | - | 130000,00 | - |
| В том числе 100000 | 100000,00 | 28000,00 | 50000,00 | 4% | 50000,00 | 3600,00 |
| Свыше 100000 | 30000,00 | 15,8% | - | - | 30000,00 | 2,0% |
Учитывая изложенное, если физическое лицо работало по гражданско-правовому договору, а затем был заключен трудовой договор, то организация может вести одну индивидуальную карточку и исчислять ЕСН по ставкам, соответствующим налоговой базе, начисленной с начала года, с учетом наличия у организации права на регрессию.
Если налоговая база ФСС России не достигла 100000 руб., то должна применяться максимальная ставка.