Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.02.2006 г № 20-12/11315
Об учете в составе материальных расходов затрат в виде технологических потерь при определении налоговой базы на прибыль
Согласно подпунктам 2 и 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
На основании пункта 1.2 Порядка применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании, утвержденного постановлением Госснаба СССР от 26.03.86 N 40 (далее - Порядок), под естественной убылью нефтепродуктов понимаются потери (уменьшение массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств нефтепродуктов, воздействия метеорологических факторов и несовершенства существующих в данное время средств защиты нефтепродуктов от потерь при приеме, хранении и отпуске.
При этом к естественной убыли не относятся потери нефтепродуктов, вызванные нарушениями требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации, хранения.
В пункте 1.4 Порядка установлено, что под нормой естественной убыли понимается допустимая величина безвозвратных потерь нефтепродуктов, происходящих непосредственно при товаротранспортных операциях вследствие сопровождающих их физических процессов, а также потерь, неизбежных на данном уровне состояния применяемого технологического оборудования (потерь от испарения из всех видов емкостей, через сальниковые уплотнения насосов и задвижек, потерь от налипания и др.).
Согласно пункту 1.5 Порядка в нормы естественной убыли не включены потери нефтепродуктов, связанные с ремонтом и зачисткой резервуаров, трубопроводов, потери при врезках лупингов и вставок, все виды аварийных потерь, а также потери при внутрискладских перекачках.
В нормы естественной убыли нефтепродуктов для АЗС и пунктов заправки включена естественная убыль при транспортировании, приеме нефтепродуктов из транспортных средств, при хранении в резервуарах и отпуске через раздаточные колонки. Естественная убыль нефтепродукта определяется умножением соответствующей нормы на массу принятого нефтепродукта в тоннах (пункты 6.1 и 6.2 Порядка).
Нормы естественной убыли нефтепродуктов являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи нефтепродуктов, выявленной при приеме нефтепродуктов или при инвентаризации в процессе их хранения.
Порядок поступления, хранения, отпуска, учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях определен Инструкцией Госкомнефтепродукта СССР от 15.08.85 N 06/21-8-446 (далее - Инструкция).
В соответствии с пунктом 9.1 Инструкции инвентаризация нефтепродуктов должна проводиться не реже одного раза в месяц. При этом инвентаризации подлежат все нефтепродукты, находящиеся в резервуарах, нефтепродуктопроводах, бочках, мешках, бидонах, барабанах и т.п.
При инвентаризации определяют фактическое наличие нефтепродуктов на АЗС для сопоставления с данными бухгалтерского учета, определения результатов (недостач, излишков), величины естественной убыли, образовавшихся за межинвентаризационный период.
Согласно пункту 9.31 Инструкции расчет естественной убыли нефтепродуктов составляется при определении окончательных результатов инвентаризации и только в случае определения (после зачета недостач излишками по пересортице) недостачи по количеству.
Таким образом, на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, могут быть отнесены потери нефтепродуктов на АЗС в пределах норм естественной убыли, утвержденных постановлением Госснаба СССР от 26.03.86 N 40, при условии подтверждения фактических потерь результатами инвентаризации.
На основании пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
В соответствии с пунктом 4.6 Межгосударственного стандарта "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение" ГОСТ 1510-04 металлические резервуары, за исключением резервуаров предприятий длительного хранения, должны подвергаться периодической зачистке. А именно: организация должна проводить зачистку не менее одного раза в два года для автомобильных бензинов и дизельных топлив.
Металлические и железобетонные резервуары для нефти, мазутов, моторных топлив и аналогичных по физико-химическим свойствам нефтепродуктов следует зачищать по мере необходимости, которая определяется исходя из условий сохранения их качества, надежной эксплуатации резервуаров и оборудования.
Учитывая положения статьи 252 НК РФ, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций при отнесении к материальным расходам технологических потерь при производстве и (или) транспортировке важным является факт их экономической обоснованности и документального подтверждения.
Для экономической обоснованности потерь налогоплательщику необходимо исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла определить норматив (лимит) образования технологических потерь при зачистке резервуаров АЗС.
При этом затраты в виде технологических потерь для целей налогообложения прибыли учитываются по фактически понесенным расходам организации, но не выше установленного налогоплательщиком норматива.
Таким образом, для признания в целях налогообложения прибыли стоимости нефтепродуктов, изымаемых из резервуаров АЗС при проведении зачистки в соответствии с ГОСТ 1510-84 и непригодных для дальнейшего использования, организации необходимо в учетной политике для целей налогообложения определить порядок формирования нормативов образования технологических отходов в результате проводимой на АЗС зачистки резервуаров, а также документально подтверждать указанные расходы в случае их образования.