Письмо УФНС РФ по г. Москве от 26.06.2006 г № 20-12/56673@
О расходах организации-заемщика на выплату вознаграждения в качестве оплаты услуг третьего лица по кредитному договору при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль
Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами этого параграфа и не вытекает из существа кредитного договора.
Кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка (или кредитного учреждения) перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода времени кредиты в пределах согласованного лимита.
На основании пункта 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
В соответствии со статьей 33 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором.
При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом.
В пункте 1 статьи 334 ГК РФ определено, что в силу залога кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.
Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге (п. 3 ст. 334 ГК РФ).
При этом на основании пункта 1 статьи 335 Гражданского кодекса РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.
Залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения (п. 2 ст. 335 ГК РФ).
В соответствии со статьей 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.
Существенными условиями договора о залоге являются предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также условие о том, у какой из сторон (залогодателя или залогодержателя) находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339 ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, в частности, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования.
Таким образом, соглашение о залоге является соглашением об обеспечении исполнения обязательства, в частности, по кредитному договору (основного обязательства).
Соответственно плата организации-заемщика третьему лицу (организации-залогодателю) по договору о возмездном оказании услуг за предоставление залога банку (залогодержателю) в счет обеспечения обязательств заемщика по кредитному договору предоставляет организации-заемщику возможность получения заемных денежных средств на условиях кредитной линии (кредита), оговоренных в кредитном договоре между банком (заимодавцем) и заемщиком.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, если оплата услуг третьего лица - залогодателя (исполнителя) предусмотрена в соглашении о предоставлении залога (идентичном договору возмездного оказания услуг) под обеспечение обязательств по кредитному договору с банком между заемщиком (заказчиком) и третьим лицом - залогодателем (исполнителем), являющемся неотъемлемой частью кредитного договора с банком (заимодавцем) и договора залога между банком (залогодержателем) и третьим лицом (залогодателем), то расходы на выплату вознаграждения залогодателю являются для заемщика экономически оправданными расходами, понесенными в связи с получением кредита.
В связи с этим указанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли заемщика так же, как и проценты за кредит. Причем в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока кредитования (предусмотренного кредитным договором).