Письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.03.2010 г № 16-12/029268@

О порядке учета в целях налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих в рамках агентского договора

Вопрос:Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих в рамках агентского договора (договора комиссии), в том числе по авансовым платежам?
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 22 марта 2010 г. N 16-12/029268@
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
При этом принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Таким образом, агент (комиссионер) всегда осуществляет свою деятельность за счет принципала (комитента) независимо от того, от чьего имени совершаются сделки.
На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Причем прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ и подлежащей налогообложению, признается налоговой базой (ст. 274 НК РФ).
Однако при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Об этом говорится в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, в Налоговом кодексе РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору.
Расходы агента (комиссионера), которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (договору комиссии), если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала (комитента), не учитываются в составе расходов агента (комиссионера). Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала (комиссионером за комитента), если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала (комитента).
Если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом (комитентом) и не отражаются в налоговом учете принципала (комитента), то агент (комиссионер) вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Следовательно, агент (комиссионер), исполняя определенные агентским договором (договором комиссии) юридические и иные действия по поручению принципала (комитента), не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам (договорам комиссии). Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал (комитент), также он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.
В то же время если агент в рамках агентского договора (комиссионер в рамках договора комиссии) осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом (комитентом) и не учитываемые в налоговом учете принципала (комитента), то такие расходы агент (комиссионер) вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.
На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.
Таким образом, по выданным и полученным авансам в иностранной валюте с 1 января 2010 года не возникает ни доходов, ни расходов в виде положительной или отрицательной курсовой разницы. Ранее при получении или перечислении предоплаты в иностранной валюте эти разницы у организаций появлялись.
Кроме того, в пункте 3 статьи 271 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) по агентскому договору (договору комиссии) налогоплательщиком-принципалом (комитентом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего принципалу (комитенту) имущества (имущественных прав), указанная в извещении агента (комиссионера) о реализации и (или) в отчете агента (комиссионера).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала, у комиссионера и комитента), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента (комиссионера) в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (договору комиссии), включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением (вознаграждением комиссионера), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента (комиссионера).
В данном случае у агента (комиссионера) образуется курсовая разница только от переоценки агентского (комиссионного) вознаграждения, полученного в иностранной валюте. Поэтому агент (комиссионер) должен самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским (комиссионным) вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала (комитента). Основанием для этой операции является агентский договор (договор комиссии), а также первичные документы, применяемые данной организацией.
Основание: письма Минфина России от 20.03.2006 N 03-03-04/1/259, от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516, от 07.08.2009 N 03-03-06/1/521 и от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 1-го класса
А.Н. Чугунова