Письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.05.2011 г № 16-15/047456@

О порядке налогообложения налогом на прибыль операций, связанных с осуществлением российской организацией международной лизинговой деятельности

Вопрос:Каков порядок налогообложения налогом на прибыль операций, связанных с осуществлением российской организацией международной лизинговой деятельности с лизингодателем - резидентом Республики Беларусь?
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 16 мая 2011 г. N 16-15/047456@
В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со статьей 624 ГК РФ и пунктом 1 статьи 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Принимая во внимание то, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Учитывая, что изложенные выше положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным Гражданским кодексом РФ и Законом N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
При этом согласно пункту 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитывается.
Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.
В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.
В соответствии со статьями 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие от источников в РФ доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ в отношении этих видов доходов.
К таким доходам согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся доходы от лизинговых операций. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.
Учитывая положения статьи 7 НК РФ, которой установлен приоритет норм международных договоров РФ над нормами внутреннего налогового законодательства РФ, при решении вопроса о налогообложении у источника выплаты в России доходов белорусской организации в виде лизинговых платежей следует учитывать положения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95 (далее - Соглашение).
Согласно статье 18 Соглашения виды доходов, возникающие из источников в Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации), о которых не говорится в специальных статьях Соглашения, могут облагаться налогом в этом Государстве (в Российской Федерации).
В связи с тем, что специальными статьями Соглашения не определен порядок налогообложения доходов, получаемых резидентами Договаривающихся Государств от использования движимого имущества (к которому в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Соглашения и статьи 130 Гражданского кодекса РФ относится машиностроительная продукция, о которой идет речь в рассматриваемом письме), налогообложение таких доходов должно производиться в соответствии с положениями статьи 18 Соглашения. То есть доходы белорусской организации от предоставления в лизинг машиностроительной продукции, используемой на территории России, подлежат налогообложению в Российской Федерации в соответствии с положениями ее внутреннего налогового законодательства в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ.
При этом согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию налога с доходов иностранной организации и перечислению удержанной суммы налога в бюджет РФ возлагается на российскую организацию, выплачивающую указанные доходы иностранной организации (далее - налоговый агент).
Налог с указанного вида дохода исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20%.
Основание: письмо ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, письма Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 27.04.2007 N 03-03-05/104 и от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 2-го класса
Н.В. Михайлова