Письмо УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2010 г № 16-15/023307@

О порядке учета в целях налогообложения прибыли процентов по займу, полученному от иностранной компании

Вопрос:Российская организация (заемщик) получила заем от иностранной организации - резидента Королевства Нидерландов (заимодавца), которая имеет долю участия 100% в уставном капитале российской организации-заемщика стоимостью 100 тыс. руб. Каков порядок применения пункта 2 статьи 269 НК РФ при учете российской организацией (заемщиком) процентов по займу в целях налогообложения прибыли?
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 5 марта 2010 г. N 16-15/023307@
Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 12,5 (для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью). Об этом сказано в пункте 2 статьи 269 НК РФ.
Аналогичные правила применяются в случае, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, а также сумма расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определяются на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
Правила, установленные в пункте 2 статьи 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (п. 3 ст. 269 НК РФ). В этом случае проценты учитываются для целей налогообложения прибыли в общем порядке, установленном в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В статье 274 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В соответствии со статьей 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу признается календарный год.
Таким образом, если отчетными периодами по налогу на прибыль организаций для налогоплательщика признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, то предельный размер процентов, определенный с учетом правил, установленных в пункте 2 статьи 269 НК РФ, подлежит включению в состав расходов на конец последнего месяца квартала.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным в пункте 2 статьи 269 НК РФ, на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. Об этом сказано в пункте 4 статьи 269 НК РФ.
Если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений, предусмотренных в пункте 2 статьи 275 Налогового кодекса РФ.
На основании статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с положениями НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Таким образом, при возникновении положительной разницы между начисленными и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, организация-заемщик обязана исчислить, удержать у организации-заимодавца и перечислить в бюджет налог с указанной разницы.
Налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого иностранной организации. По окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается.
Удержанная сумма налога подлежит перечислению в бюджет Российской Федерации в сроки, установленные в пункте 4 статьи 287 НК РФ, то есть в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
В соответствии со статьями 246 и 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются иностранные организации, получающие от источников в России доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ.
Согласно подпунктам 1 и 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранных организаций, подлежащим обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, а также процентный доход по долговым обязательствам российских организаций.
На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая указанные доходы иностранной организации, обязана исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет Российской Федерации.
Налог с доходов в виде дивидендов взимается по ставке 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), а с процентных доходов - по ставке 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в пункте 1 статьи 312 НК РФ. Об этом сказано в пункте 3 статьи 310 НК РФ.
В статье 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров Российской Федерации над правилами и нормами, предусмотренными внутренним налоговым законодательством России.
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.96 (далее - Соглашение).
Согласно статье 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:
a) 5% общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тыс. ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте Договаривающихся Государств;
b) 15% общей суммы дивидендов во всех других случаях.
Термин "дивиденды" при использовании в статье 10 Соглашения означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законами Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.
В российском налоговом законодательстве в статье 43 Налогового кодекса РФ дано определение термина "дивиденды".
В соответствии с письмом МНС России от 16.06.2003 N РД-6-23/664@ доля участия, выраженная в Соглашении в ЭКЮ, пересчитывается в евро в соотношении 1:1.
Таким образом, для целей применения подпункта "a" пункта 2 статьи 10 Соглашения при налогообложении у источника выплаты в РФ доходов иностранной организации - резидента Королевства Нидерландов в виде дивидендов прямое участие такой иностранной организации в капитале российской организации, выплачивающей ей дивиденды, должно составлять не менее 25% и размер такого участия должен быть не менее 75 тыс. евро.
Из представленных материалов следует, что доля участия иностранной организации-заимодавца в уставном капитале российской организации-заемщика составляет 100%, что составляет 100 тыс. руб.
Следовательно, при налогообложении доходов иностранной организации-заимодавца в виде положительной разницы между начисленными и предельными процентами, которая на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ приравнивается к дивидендам, применяется ставка, предусмотренная в подпункте "b" пункта 2 статьи 10 Соглашения и равная 15%.
На основании статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.
При этом термин "проценты" для целей применения Соглашения означает доход от долговых требований любого вида.
Положения статьи 11 Соглашения применяются при налогообложении процентных доходов иностранной организации (резидента Королевства Нидерландов) - заимодавца при наличии у российской организации, выплачивающей такие доходы, в момент выплаты процентных доходов подтверждения, предусмотренного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации.
В ином случае налогообложение процентных доходов иностранной организации - заимодавца производится в порядке и по ставке, установленным положениями главы 25 НК РФ.
Основание: письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 1-го класса
А.Н. Чугунова