Письмо УМНС РФ по г. Москве от 12.03.2004 г № 26-12/18104
О подтверждении постоянного местонахождения иностранного агентства в целях налогообложения прибыли
В соответствии со ст. 246 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ процентный доход по долговым обязательствам российских организаций, полученный иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Под долговыми обязательствами в целях главы 25 НК РФ и согласно п. 1 ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
В соответствии со ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации векселем признается ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.
Правила, регулирующие отношения по договору займа, могут применяться к отношениям по векселю с момента его выдачи, так как они не противоречат закону о переводном и простом векселе.
Процентами согласно ст. 43 НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Учитывая изложенное, иностранное юридическое лицо (резидент Венгрии), получающее доходы в виде дисконта по векселю от российского банка, является плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации в соответствии со ст. 246 и подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Обязанность по исчислению и удержанию налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ возлагается, в частности, на российскую организацию, выплачивающую доход иностранной организации (далее - налоговый агент).
Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации.
Статьей 11 Конвенции между Российской Федерацией и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 01.04.94 (далее - Конвенция) предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, облагаются налогами в этом другом Государстве, если такое лицо с постоянным местопребыванием фактически имеет право на проценты.
Термин "проценты" для целей применения Конвенции означает доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
При этом в соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации предусмотренные международными налоговыми соглашениями льготы по налогообложению для иностранных юридических лиц предоставляются не автоматически, а при соблюдении установленных процедур.
Пунктом 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
В связи с тем, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, предусмотрено, что в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
- "Подтверждается, что компания... (наименование компании) является (являлась) в течение... (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в... (указать государство) в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и... (указать государство)".
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе указывается календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Для подтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.
На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица.
Соответствующими Соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенными СССР/Российской Федерацией с иностранными государствами, определены компетентные (уполномоченные) органы Договаривающихся Государств.
Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.
В случае если в указанном подтверждении не указан конкретный период, в отношении которого подтверждается резидентство иностранного юридического лица, то согласно разъяснениям Министерства Российской Федерации по налогам и сборам таким периодом будет являться календарный год, в котором такое подтверждение выдано.
Таким образом, представленное иностранной организацией свидетельство о регистрации не может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего в налоговых целях постоянное местонахождение организации в Венгерской Республике.
Учитывая изложенное, если на момент выплаты российским банком процентного дохода иностранному юридическому лицу (резиденту Венгрии) последним не представлено подтверждение в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 312 НК РФ, и оформленное в соответствии с указанным выше порядком, налоговый агент обязан произвести удержание налога на прибыль в порядке, установленном ст. 310 НК РФ.
Кроме того, при применении соглашений об избежании двойного налогообложения, в частности, включая вопросы неудержания налогов у источника выплаты, следует учитывать также, что лица, к которым применяются положения данного соглашения, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода.
Одновременно сообщаем, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.