Письмо УМНС РФ по г. Москве от 01.03.2004 г № 26-12/12868
Об особенностях определения расходов при покупке земельного участка и находящихся на нем строений в целях исчисления налога на прибыль
Под основными средствами в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случаях, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.
Таким образом, в налоговом учете должны быть раздельно учтены по первоначальной стоимости земельный участок и каждое из находящихся на нем строений исходя из цены их приобретения (налог на добавленную стоимость в данную сумму не включается).
Вместе с тем амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.
Однако земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) в соответствии с п. 2 ст. 256 Кодекса не подлежат амортизации.
Следовательно, организация не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации.
Поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, не относится к материальным ресурсам, стоимость которых включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров с использованием этих материальных ресурсов, а также не используется организацией в качестве предметов или средств труда, а затраты по ее приобретению в собственность относятся к затратам капитального характера, не подлежащим амортизации, постольку понесенные организацией затраты, за исключением платежей за государственную регистрацию права на землю и сумм уплаченного земельного налога (ст. 264 Кодекса), не могут уменьшать налогооблагаемую базу отчетного (налогового) периода для исчисления налога на прибыль.
Кроме того, п. 8 ст. 258 Кодекса определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи всех необходимых документов на государственную регистрацию указанных прав.
Пунктом 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимому имуществу отнесены земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
При этом согласно п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.
Таким образом, суммы начисленной амортизации по строениям, зданиям и сооружениям, находящимся на приобретенном у физического лица земельном участке и используемым налогоплательщиком для извлечения дохода, могут включаться в расходы для целей налогообложения прибыли с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности на них.