Письмо УФНС РФ по г. Москве от 11.03.2005 г № 20-12/15534
О включении в расходы для целей налогообложения прибыли затрат по оплате банковской гарантии
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Согласно статье 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ и подлежащей налогообложению.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные организацией. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы организации на оплату услуг банков.
На основании статьи 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования об ее уплате.
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст. 369 ГК РФ).
Деятельность банков (в том числе перечень банковских операций и других сделок кредитной организации) регулируется Федеральным законом от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", согласно пункту 8 статьи 5 которого выдача банковских гарантий относится к банковским операциям.
Таким образом, расходы организации по оплате услуг банков в виде предоставления банковской гарантии могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией и учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует иметь в виду, что в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Следовательно, расходы по оплате услуг банка за предоставление банковской гарантии по обязательству организации могут быть учтены в составе ее расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если эти расходы соответствуют критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
При реализации покупных товаров организация на основании пункта 1 статьи 268 НК РФ вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. В частности, на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.
В соответствии со статьей 320 НК РФ расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения. Все иные расходы, связанные с приобретением покупных товаров, включаются в издержки обращения и учитываются в расходах текущего периода, за исключением транспортных расходов, связанных с приобретением товаров.
Поскольку банковская гарантия напрямую не связана с реализацией приобретенных товаров, то расходы по оплате услуг банка за предоставление банковской гарантии могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
При этом датой осуществления внереализационных расходов, в частности в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Основание: письма МНС России от 15.05.2003 N 02-5-11/116-С651 и от 21.05.2004 N 02-5-11/98.