Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.03.2011 г № 20-14/4/21822
О порядке налогообложения доходов, полученных от продажи квартиры, которая была приватизирована налогоплательщиком до регистрации в качестве ИП, применяющего УСН
Вопрос:Каков порядок налогообложения дохода, полученного в случае продажи квартиры, которая была приватизирована налогоплательщиком до регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения? При этом 1/2 доли квартиры находилась в собственности более трех лет, а 1/2 доли - перешла по наследству и находилась в собственности менее трех лет. Имеет ли при этом индивидуальный предприниматель право на получение имущественного налогового вычета?
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 10 марта 2011 г. N 20-14/4/21822
Упрощенная система налогообложения - вид специального налогового режима, который вправе применять физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, в отношении осуществляемой ими предпринимательской деятельности.
Доходы от осуществления предпринимательской деятельности при применении упрощенной системы налогообложения облагаются в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, которые применяют упрощенную систему, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
На основании статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Согласно пункту 1 статьи 23 Гражданского кодекса РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
При регистрации в качестве индивидуального предпринимателя физическое лицо самостоятельно указывает виды экономической деятельности, которые оно планирует осуществлять. Эти сведения вносятся в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП).
Так, на основании подпункта "о" пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) к числу сведений об ИП, включаемых в ЕГРИП, относятся коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД).
В случае если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя и в соответствии с положениями Закона N 129-ФЗ в ЕГРИП указан вид экономической деятельности "Покупка и продажа собственного жилого недвижимого имущества" <2>, доходы, полученные таким налогоплательщиком от продажи жилого недвижимого имущества, приобретенного им в качестве ИП, признаются доходами от осуществления предпринимательской деятельности. Если налогоплательщик применяет УСН и объектом налогообложения у такого налогоплательщика являются доходы, налоговая ставка будет составлять 6%.
--------------------------------
<2> Код 70.12.1 раздела "К" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.
Доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями, в отношении которых применяется упрощенная система налогообложения, на основании пункта 24 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения НДФЛ.
К доходам индивидуального предпринимателя, получаемым им от осуществления тех видов деятельности, при налогообложении которых применяется УСН, имущественные налоговые вычеты по НДФЛ не применяются.
Учет доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, должен осуществляться индивидуальным предпринимателем отдельно от доходов, полученных вне рамок осуществления такой деятельности.
В случае когда доход от продажи жилого недвижимого имущества не относится к доходу от осуществления предпринимательской деятельности (имущество находилось в собственности физического лица до регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя и использовалось им до продажи в личном пользовании), такой доход подлежит налогообложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.
В соответствии с положениями статей 208 и 209 главы 23 НК РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, являются объектом налогообложения НДФЛ и облагаются по установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ налоговой ставке 13% для налоговых резидентов РФ.
Согласно положениям подпункта 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 228 НК РФ налогоплательщики - физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.
На основании пункта 3 статьи 228 НК РФ указанные налогоплательщики обязаны представить в ИФНС по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.
Согласно статье 229 НК РФ налогоплательщики, которые получили доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, обязаны представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ установлено, что доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи, в частности, квартир, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Таким образом, доходы, полученные физическими лицами от продажи квартир, находившихся в их собственности три года и более, не подлежат налогообложению. В связи с этим такие физические лица не обязаны представлять налоговую декларацию по НДФЛ.
Что касается физических лиц, получивших доходы от продажи указанного имущества, находившегося в их собственности менее трех лет, они обязаны представить налоговую декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).
Согласно пункту 4 статьи 228 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При этом налоговая база для доходов, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных, в частности, на суммы имущественных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 220 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной им в налоговом периоде от продажи квартир, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей в целом 1 млн. руб.
Пунктом 2 статьи 220 НК РФ установлено, что имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено данной статьей.
При рассмотрении вопроса о порядке налогообложения дохода, полученного от продажи долей квартиры, перешедшей по наследству, следует учитывать, что согласно статье 218 ГК РФ в случае смерти гражданина право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит по наследству к другим лицам в соответствии с завещанием или законом. По нормам статьи 1114 Гражданского кодекса РФ днем открытия наследства является день смерти гражданина.
Если наследник, призванный к наследованию по завещанию или по закону, принял наследство путем подачи заявления нотариусу (п. 1 ст. 1153 ГК РФ), такое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации (п. 4 ст. 1152 ГК РФ).
Свидетельство о праве на наследство по закону или по завещанию является достаточным доказательством наличия и объема прав на наследственное имущество.
Учитывая изложенные нормы действующего законодательства, право собственности на наследуемое имущество возникает у наследника со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя) независимо от даты государственной регистрации этих прав.
Если налогоплательщик в этом же налоговом периоде приобрел в собственность, например, квартиру, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, израсходованной на приобретение на территории Российской Федерации квартиры, в размере фактически произведенных расходов, но не более 2 млн. руб. (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме налогоплательщик представляет договор о приобретении квартиры, доли (долей) или прав на квартиру, акт о передаче квартиры, доли (долей) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.
Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления при подаче им налоговой декларации в ИФНС по месту своего учета, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам.
Право на использование имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, возникает только у тех физических лиц, которые получают доходы, облагаемые по ставке 13%, поскольку предоставление данного налогового вычета предусматривает возврат налога, уплаченного налогоплательщиком в течение налогового периода.
Таким образом, в случае продажи квартиры, которая была приватизирована налогоплательщиком до регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя, налоговая база в отношении дохода, полученного от ее продажи, будет определяться с учетом срока нахождения указанного имущества в собственности налогоплательщика, а именно в следующем порядке:
- по 1/2 доли квартиры - с момента государственной регистрации права на данную долю (в рассматриваемом случае с 1992 года);
- по 1/2 квартиры, перешедшей по наследству, - со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя) независимо от даты государственной регистрации этих прав.
Следовательно, при продаже налогоплательщиком в последующие налоговые периоды квартиры период нахождения в собственности данного налогоплательщика 1/2 доли в указанном имуществе будет составлять более трех лет, в связи с чем доход, полученный от этой доли, не будет подлежать налогообложению. Следовательно, обязанность по представлению налоговой декларации по НДФЛ будет отсутствовать.
Вместе с тем, если на момент продажи квартиры, перешедшей по наследству, период нахождения в собственности 1/2 доли в указанном имуществе будет составлять менее трех лет, у налогоплательщика возникает объект налогообложения - доход от продажи указанного объекта недвижимого имущества, а также обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета (месту жительства) налоговой декларации по НДФЛ, в которой необходимо произвести расчет налоговой базы, определяемый как разница между суммой, полученной от продажи квартиры, и суммой указанных выше налоговых вычетов, предусмотренных статьей 220 Налогового кодекса РФ.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 1-го класса
О.М. Спицына