Письмо УФНС РФ по г. Москве от 01.11.2011 г № 16-15/105709@
О порядке определения для целей налогообложения прибыли доходов заемщика по договору поручительства
Вопрос:Возникает ли объект налогообложения по налогу на прибыль при безвозмездном оказании услуг по договору поручительства?
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 1 ноября 2011 г. N 16-15/105709@
В статье 361 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Согласно пункту 1 статьи 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.
В соответствии со статьей 367 ГК РФ поручительство прекращается:
- с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего (п. 1 ст. 367 ГК РФ);
- с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника (п. 2 ст. 367 ГК РФ);
- если кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем (п. 3 ст. 367 ГК РФ);
- по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства (п. 4 ст. 367 ГК РФ).
Таким образом, поручитель оказывает другому лицу услугу, выражающуюся в обеспечении обязательства другого лица. Права заимодавца (включая право требовать уплаты процентов) переходят к поручителю только при условии невыполнения заемщиком своих обязательств по возврату долга и процентов.
Из перечисленного выше вытекает следующее:
- поручительство не названо в качестве долгового обязательства в главе 25 Налогового кодекса РФ (ст. 269 НК РФ);
- отношения между организацией и поручителем (третьим лицом) по договору о поручительстве не являются долговым обязательством и с позиции гражданского законодательства (гл. 42 ГК РФ);
- поручительство относится к способам обеспечения исполнения обязательств (гл. 23 ГК РФ).
При этом размер вознаграждения поручителю не может рассматриваться как процент, начисленный по долговому обязательству, так как выплачивается поручителю (а не заимодавцу), выплачивается независимо от времени фактического пользования банковским кредитом (так, для поручителя не имеет значения, будет ли погашен кредит досрочно или в срок).
Пунктом 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
В статье 251 НК РФ определены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Данный перечень является закрытым и не содержит нормы, предусматривающей исключение из налоговой базы по налогу на прибыль доходов, полученных при безвозмездном получении услуг поручителей.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
При этом в статье 41 НК РФ указано, что в соответствии с Налоговым кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
Таким образом, доход заемщика по договору поручительства, не предусматривающего оплату услуг поручителя, для целей налогообложения прибыли должен быть определен исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 40 НК РФ.
У поручителя в данном случае объекта обложения налогом на прибыль не возникает.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 2-го класса
Н.В. Михайлова