Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.06.2005 г № 20-12/46422
О последствиях увеличения за счет нераспределенной прибыли уставного капитала российского общества, учрежденного организацией-нерезидентом
В соответствии с пунктом 1 статьи 87 ГК РФ обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.
В пункте 1 статьи 90 ГК РФ сказано, что уставный капитал общества составляется из стоимости вкладов его участников.
На основании статей 17 и 18 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) увеличение уставного капитала ООО может осуществляться:
- за счет имущества общества;
- за счет дополнительных вкладов участников общества;
- за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено уставом общества.
Источниками для увеличения уставного капитала ООО за счет собственного имущества общества могут служить его добавочный капитал или прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после налогообложения.
Таким образом, участники общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. При этом прибыль ООО не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. То есть сам по себе факт увеличения уставного капитана ООО не влечет возникновения дохода у его участников, поскольку общество является самостоятельным юридическим лицом, имеет имущество на праве собственности, а имущество ООО обособлено от имущества его учредителей (участников).
Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
В соответствии со статьей 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
Перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, а относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, определен пунктом 1 статьи 309 НК РФ.
При этом в пункте 1 статьи 310 НК РФ установлено, что с доходов иностранной организации, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, налоговый агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате дохода, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.
Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль являются, в частности, доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, получаемые иностранной организацией от источников в РФ. В том случае, если указанные доходы не связаны с деятельностью иностранной организации - получателя дохода через постоянное представительство в РФ, обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет глава 25 НК РФ возлагает на источник выплаты - налогового агента.
Согласно Закону N 14-ФЗ доля в уставном капитале ООО удостоверяет следующие права участника, при реализации которых участник общества получает доход:
- право на получение чистой прибыли пропорционально доле (ст. 28);
- право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (п. 4 ст. 23 и 26);
- право на часть имущества общества после его ликвидации (абз. 7 п. 1 ст. 8).
При увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли у участника-нерезидента, размер доли которого увеличивается пропорционально ранее принадлежавшей ему доле в уставном капитале данного ООО, налогооблагаемый доход не возникает, а у ООО не возникает обязанности налогового агента.
Вместе с тем Закон N 14-ФЗ предусматривает возможность продажи доли в уставном капитале ООО одному или нескольким участникам данного общества (п. 1 ст. 8), а если это не запрещено уставом ООО - третьим лицам (п. 2 ст. 23).
В том случае, если долю в уставном капитале ООО продает участник-нерезидент, доход от реализации такой доли подлежит налогообложению у источника выплаты в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ при условии, что более 50% активов ООО состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 309 НК РФ при определении налоговой базы по доходам от реализации иностранной организацией доли в уставном капитале ООО из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280 НК РФ. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с настоящей статьей, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.
Следовательно, если доля российской недвижимости в активах ООО не превышает 50%, то такие доходы не относятся к доходам, получаемым от источников в РФ, а организация - приобретатель доли в уставном капитале ООО налоговым агентом не является.