Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.02.2006 г № 20-12/11343
О зачете сумм налога, уплаченного за границей, в сумму убытка, подлежащего переносу на будущие отчетные периоды
В соответствии со статьей 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
В статье 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем те, которые содержатся в российском налоговом законодательстве, то применяются правила и нормы международного договора.
В отношениях между Россией и Республикой Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.96 (далее - Конвенция).
Согласно пункту 2 статьи 23 Конвенции если резидент РФ получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые на основании положений Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в РФ. Такой вычет не может превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в РФ в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.
В соответствии с положениями статьи 12 Конвенции роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства. Однако если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10% общей суммы роялти.
Термин "роялти" для целей применения положений статьи 12 Конвенции означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические и телевизионные фильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
Следовательно, зачет налогов, уплаченных в иностранных государствах, производится при фактической уплате налога на прибыль в РФ. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в РФ. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.
Таким образом, если по декларации по налогу на прибыль за 2005 год организация получила убыток - отрицательную разницу между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой, то в данном налоговом периоде налоговая база признается равной нулю.
Следовательно, налог на прибыль не возникает и в связи с этим зачет сумм налога, удержанного за границей, не производится.
В пункте 1 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, подлежащей обложению и определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ.
Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в свою очередь признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ (ст. 248 НК РФ).
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которые подразделяются в зависимости от их характера на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В пункте 8 статьи 274 НК РФ определено, что если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю, а убытки, полученные налогоплательщиком в виде разницы между доходами и расходами, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный на основании главы 25 НК РФ в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (ст. 283 НК РФ).
Таким образом, к убытку, исчисленному по налоговой декларации за 2005 год, не может быть присоединена сумма налога, выплаченная за пределами РФ в 2005 году и не возмещенная в налоговой декларации по налогу на прибыль в связи с получением организацией налогового убытка, в целях переноса на будущие отчетные (налоговые) периоды по правилам статьи 283 НК РФ.