Письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.12.2004 г № 26-12/84596
О зачете налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации на территории стран СНГ
В соответствии со статьей 311 главы 25 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
При расчете налога на прибыль расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, учитываются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
Суммы налога, которые российская организация выплатила в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Статьей 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров РФ, касающихся вопросов налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и (или) сборах.
Полный перечень международных договоров об избежании двойного налогообложения, действующих в настоящее время, приведен в информационном сообщении Минфина России от 02.03.2004.
Следовательно, если российская организация получала доход в иностранном государстве, с которым РФ заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, то при решении вопроса о возможности предоставления российской стороне зачета на сумму удержанного (уплаченного) в иностранном государстве налога при уплате ею налога на прибыль в РФ, необходимо, в первую очередь руководствоваться положениями этого международного договора.
В статьях международных договоров об избежании двойного налогообложения может быть определен следующий порядок устранения двойного налогообложения. Если резидент одного Договаривающегося Государства получает в другом Договаривающемся Государстве доход, который в соответствии с положениями международного соглашения может облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход, уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с резидента при получении дохода в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога, уплаченного в первом Государстве на такой доход и рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
Таким образом, к зачету в РФ принимаются суммы налога, выплаченные (удержанные) за пределами РФ с доходов, которые подлежат налогообложению (в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения) в государстве, с которым у РФ заключено и действует такое соглашение.
Если в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения доход, полученный российской организацией в иностранном государстве, не подлежит налогообложению в этом иностранном государстве, но с такого дохода был удержан налог в указанном иностранном государстве, такой налог не принимается к зачету в РФ. В этом случае устранение двойного налогообложения осуществляется путем возврата удержанного в иностранном государстве налога. Для этого российской организации необходимо обратиться в соответствующий уполномоченный налоговый (финансовый) орган иностранного государства, в котором произведено удержание налога с доходов российской организации.
На основании статьи 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в РФ. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.
Следовательно, устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения. Если же доходы, полученные за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в РФ, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в РФ не возникает.
Пунктом 3 статьи 311 НК РФ предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ. Необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами РФ, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть необходимо определить предельную сумму зачета.
Если предельная сумма зачета превысит фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, зачет будет предоставляться на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшится на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога. Это и будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ.
Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ утверждены форма специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, и инструкция по ее заполнению.
Указанная налоговая декларация представляется налогоплательщиками - российскими организациями в налоговые органы по месту постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с требованиями пункта 3 статьи 311 НК РФ к специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ. А именно: для налогов, уплаченных самой организацией, - документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждение налогового агента.
Налоговые органы РФ при рассмотрении вопроса о возможности зачета сумм налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашивать следующие документы:
- копии договора (контракта), на основании которых российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;
- документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Таким образом, для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных российской организацией на территории иностранных государств, с которыми у РФ заключен и действует международный договор об избежании двойного налогообложения, необходимо выполнение соответствующих положений этого международного договора. Кроме того, российская организация должна включить доходы, полученные за пределами РФ, в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. Также она должна представить налоговую декларацию по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006) вместе с налоговой декларацией о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, и документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 311 НК РФ.
Основание: письмо МНС России от 23.06.2003 N 23-2-06/3-1198-Ч136.