Письмо УФНС РФ по г. Москве от 20.04.2005 г № 21-11/28566
О налогообложении ЕСН
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по единому социальному налогу (далее - ЕСН) учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 238 Кодекса установлено, что к суммам, не подлежащим налогообложению ЕСН, относятся государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности.
На основании статьи 183 Трудового кодекса Российской Федерации при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
В соответствии со статьей 7 Федерального закона N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Федеральный закон N 202-ФЗ) на 2005 год сохранен действовавший в 2004 году порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, установленный статьей 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год".
Статьей 8 Федерального закона N 202-ФЗ установлено, что в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ).
Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 12480 рублей.
Исходя из разъяснений ФСС РФ (письмо ФСС РФ от 18.01.2005 N 02-18/07-306) вся сумма, исчисленная по больничному листу, полученному работником вследствие заболевания или травмы, вне зависимости от источника оплаты больничного листа является пособием. При этом сумма оплаты по больничному листу будет считаться пособием в пределах 12480 рублей за полный календарный месяц.
Таким образом, с 1 января 2005 года суммы пособий по временной нетрудоспособности в пределах 12480 рублей за полный календарный месяц, выплачиваемые работнику как за первые два дня нетрудоспособности за счет собственных средств организации, так и за остальные дни нетрудоспособности, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 238 Кодекса не будут подлежать налогообложению ЕСН.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Выплата разницы между размером пособия по государственному социальному страхованию и фактическим заработком сверх установленных перечисленными выше нормативными правовыми актами ограничений не входит в перечень компенсационных выплат, установленный статьей 238 Кодекса.
В свою очередь, пунктом 3 статьи 236 Кодекса предусмотрено, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Кодекса. При этом источники расходов и их отражение в бухгалтерском учете не имеют значения.
Таким образом, если выплата разницы между размером пособия по государственному социальному страхованию и фактическим заработком будет предусмотрена перечнем расходов на оплату труда статьи 255 Кодекса, то она подлежит налогообложению ЕСН. Если же данные расходы не могут учитываться в составе уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов на оплату труда, то такие выплаты не будут признаваться объектом обложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса.