Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.03.2005 г № 20-12/20856
О составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Также расходами считаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств кредитор вправе предусмотреть уплату должником неустойки (штрафа, пеней). Неустойка (штраф, пени) может быть уплачена добровольно либо взыскана в судебном порядке.
На основании пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством или реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления указанных выше расходов признается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
Основанием для признания внереализационного расхода являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить санкции (например, пени) кредитору в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий договора. Такими основаниями являются двусторонний акт, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
В отношении порядка и условий признания сумм НДС для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) следует руководствоваться статьей 170 НК РФ. В указанной статье определены случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).
На основании пункта 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Таким образом, экономически обоснованные и документально подтвержденные санкции (пени), предусмотренные сторонами в рамках гражданского законодательства за нарушение условий возмездного договора аренды в части сроков его оплаты, включаются с состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль на дату их признания.
При этом в статье 170 НК РФ не предусмотрены случаи признания в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных арендодателем организации-арендатору (потребителю услуги) по указанным штрафным санкциям.
Согласно подпункту 49 статьи 270 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации-арендатору (потребителю услуги) по штрафным санкциям, не учитываются при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль.
При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Следовательно, суммы пеней за нарушение обязательств по оплате, предусмотренных договором аренды (оказания услуг), подлежат налогообложению по соответствующим расчетным ставкам в зависимости от ставки налога, установленной для оказанных услуг. При этом НДС исключается из суммы признанной санкции для учета в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.