Письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.08.2005 г № 20-12/59294
О порядке налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных компаний, полученных в связи с реализацией договоров международной перевозки
Согласно статьям 784 и 785 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. По этому договору перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю). А отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
В соответствии со статьей 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены следующие обязанности экспедитора: организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом; заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза; обеспечить отправку и получение груза и др.
В качестве дополнительных услуг в договоре может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
В статье 246 НК РФ определено, что иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ, признаются поступления от источников в РФ, которые определяются в соответствии с положениями статьи 309 НК РФ.
В подпункте 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.
Удержание и исчисление налога с доходов иностранной организации, полученных ею в связи с осуществлением международных перевозок, производятся российской организацией, выплачивающей такие доходы (далее - налоговый агент), в порядке, установленном статьей 310 НК РФ.
Налогообложение доходов иностранных организаций, полученных в связи с осуществлением ими международных перевозок, производится у источника выплаты в РФ по ставке 10% (п. 1 ст. 310 и подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ).
Если перевозку осуществляет иностранная организация - резидент государства, с которым у Российской Федерации заключен и действует международный договор, содержащий положения, касающиеся налогообложения и сборов, то в соответствии со статьей 7 НК РФ положения такого международного договора имеют приоритетное значение (по отношению к положениям налогового законодательства РФ) при налогообложении в Российской Федерации доходов такой иностранной организации.
В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95 (далее - Соглашение).
В статье 8 Соглашения предусмотрено, что прибыль предприятия Договаривающегося Государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подпункте "ж" пункта 1 статьи 3 Соглашения, облагается налогом только в этом Государстве.
Для целей Соглашения прибыль от международных перевозок включает доходы, полученные от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме транспортных средств, а также использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров и относящегося к ним оборудования.
На основании подпункта "ж" пункта 1 статьи 3 Соглашения термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемую предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, расположенными в одном и том же Договаривающемся Государстве.
Таким образом, от налогообложения у источника выплаты в РФ могут освобождаться доходы, выплачиваемые белорусской компании за осуществленные ею международные перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, при условии, что такие перевозки согласно подпункту "ж" пункта 1 статьи 3 Соглашения подпадают под определение термина "международная перевозка" для целей применения указанного Соглашения.
Освобождение от налогообложения указанных доходов у источника выплаты в РФ осуществляется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что у нее есть постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Компетентным органом для целей применения положений Соглашения применительно к Республике Беларусь является Главная государственная налоговая инспекция или ее уполномоченный представитель (подп. 11 п. "и" ст. 3 Соглашения).
При представлении такого подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, налог у источника выплаты в РФ не удерживается.
В пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, разъяснено о форме и порядке оформления и представления таких документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.
В соответствии со статьями 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в установленные сроки представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (далее - Инструкция).
Согласно Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат от источников в РФ в пользу иностранной организации. Поэтому в случае применения положений международных договоров Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент на основании пункта 5 статьи 24 части 1 НК РФ несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
На основании пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящих к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора. В частности, в отношении белорусских компаний - положения Соглашения от 21.04.95.
В случае если деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации приводит к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ, такая иностранная организация является самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Обратите внимание: не являются доходами от источников в РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ доходы иностранной организации за работы (услуги), выполненные (оказанные) не на территории РФ.