Письмо УФНС РФ по г. Москве от 07.12.2004 г № 26-12/78808

Об устранении двойного налогообложения доходов российской организации на территории иностранного государства

Вопрос:Российская организация заключила с украинской компанией договор на оказание услуг по сертификации продукции на территории Украины. При оплате услуг по сертификации для украинской компании с доходов российской организации на территории Украины удержан налог по ставке 15%. Может ли российская организация избежать двойного налогообложения своих доходов? Какой уполномоченный орган РФ может подтвердить постоянное местопребывание российской организации для целей применения соглашения об избежании двойного налогообложения?
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 7 декабря 2004 г. N 26-12/78808
В соответствии со статьей 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При этом расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, при определении налоговой базы вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Согласно статье 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В отношениях между Российской Федерацией и Украиной действует Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95 (далее - Соглашение). Статьей 22 Соглашения предусмотрено, что если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход в другом Договаривающемся Государстве, который в соответствии с положениями Соглашения может облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход, уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с такого резидента в связи с таким доходом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
Согласно статье 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указано выше, прибыль предприятия облагается налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству. Определение выражения "постоянное представительство" для целей применения Соглашения приведено в статье 5 Соглашения.
Кроме того, на Украине могут облагаться налогом некоторые другие доходы, определенные специальными статьями Соглашения.
Учитывая изложенное, зачет российской организации при уплате ею налога на прибыль в РФ на удержанную на Украине сумму налога с доходов, полученных за оказание услуг по сертификации для украинской организации, может быть произведен, если удержание налога на территории Украины произведено правомерно. То есть в соответствии с положениями Соглашения.
Таким образом, налогообложение доходов российской организации на территории Украины в связи с оказанием ею услуг по сертификации для украинской организации могло производиться только в случае, если указанная деятельность российской организации привела к образованию ее постоянного представительства на территории Украины.
Если указанная выше деятельность российской организации не привела к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения на территории Украины, то налогообложение доходов российской организации, полученных в связи с оказанием ею услуг по сертификации для украинской организации, в соответствии с положениями Соглашения осуществляется на территории РФ. В данном случае устранение двойного налогообложения возможно путем возврата удержанного украинской стороной налога. Для этого российской организации следует обратиться в соответствующий уполномоченный налоговый орган Украины.
Исходя из положений статьи 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в РФ. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.
То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения. А если доходы, полученные за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в России, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в Российской Федерации не возникает.
Так как статьей 22 Соглашения, а также пунктом 3 статьи 311 НК РФ предусмотрено, что вычет не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в РФ и рассчитанного в соответствии с законодательством и правилами РФ, необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами РФ, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету. То есть необходимо определить предельную сумму зачета, которая отражается по строке 330 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.
Предельная сумма зачета определяется в следующем порядке. К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому налоговому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в России уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
В соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, по строкам 330-360 листа 02 налоговой декларации указывается сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога согласно специальной декларации (расчету), принятой налоговым органом.
Форма указанной специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утверждена приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-2-23/709.
Эта налоговая декларация представляется налогоплательщиками - российскими организациями в налоговые органы по месту постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с требованиями пункта 3 статьи 311 НК РФ к специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ:
- для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства;
- для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация одновременно с указанной выше специальной декларацией в обязательном порядке представляет в налоговый орган выписку из законодательного акта иностранного государства, в данном случае Украины, с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык.
Кроме того, налоговыми органами РФ при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета сумм налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашиваться следующие документы:
- копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;
- документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.
Таким образом, для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных российской организацией на территории Украины, необходимо выполнение соответствующих положений указанного выше Соглашения.
Кроме того, российская организация должна включить доходы, полученные за пределами РФ, в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России; представить вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, а также документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 311 НК РФ.
По вопросу подтверждения постоянного местопребывания российских организаций для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения сообщаем следующее. МНС России письмом от 13.01.2004 N ЧД-6-23/20@ довело до нижестоящих налоговых органов информацию о том, что впредь до особых указаний подтверждение постоянного местопребывания в РФ российских организаций осуществляется в центральном аппарате МНС России (в настоящее время - ФНС России) в соответствии с порядком, установленным письмом Госналогслужбы России от 30.01.96 N ВГ-4-06/7н.
Основание: письмо МНС России от 23.06.2003 N 23-2-06/3-1198-Ч136.
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
А.А. Глинкин