Письмо УФНС РФ по г. Москве от 06.06.2006 г № 19-11/48769
О порядке учета стоимости произведенных неотделимых улучшений при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль
На основании пункта 6 статьи 66 ГК РФ и пункта 1 статьи 15 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
Согласно статье 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. По своему усмотрению он вправе совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
Передача прав владения и пользования имуществом рассматривается Гражданским кодексом РФ как разновидность аренды.
В статье 606 ГК РФ определено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется статьей 623 Гражданского кодекса РФ.
В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, по окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче арендодателю на возмездной (при возмещении арендатору стоимости работ) либо безвозмездной (без такого возмещения) основе.
В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.
С 1 января 2006 года амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).
При этом капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Следовательно, невозмещаемая арендодателем арендатору стоимость капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, амортизации у арендодателя не подлежит.
Кроме того, на основании подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы арендодателя в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, при определении налоговой базы не учитываются.
Таким образом, стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия организации - участника хозяйственного общества в здании, право пользования которым внесено в качестве взноса в его уставный фонд, не образует доходов у организации-участника для целей налогообложения.
При возмещении стоимости неотделимых улучшений хозяйственному обществу расходы, связанные с возмещением, могут учитываться у организации-участника в виде амортизационных отчислений начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).