Письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.10.2006 г № 20-12/92792
Письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92792
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Об этом сказано в статье 990 ГК РФ.
На основании статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно статье 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ и подлежащей налогообложению.
В статье 248 НК РФ установлено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, предусмотренные статьей 250 НК РФ.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со статьей 271 или 273 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, доходы, полученные комиссионером в рамках исполнения договора комиссии в виде вознаграждения, учитываются в составе доходов при формировании налогооблагаемой прибыли агента.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Следовательно, в НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов комиссионера по договору комиссии. Те расходы комиссионера, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера. Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента, если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента.
Если же комиссионер осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Вместе с тем следует учитывать, что в статье 1001 ГК РФ предусмотрено, что комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Таким образом, если договором комиссии, заключенным в соответствии с нормами ГК РФ, в отношении переданного на комиссию товара предусмотрена согласованная с комитентом организация действий комиссионера по дополнительной упаковке товара за счет и по усмотрению комиссионера, то комиссионер может учесть не возмещенные комитентом расходы при формировании налогооблагаемой прибыли.
Основание: письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463.
И.о. заместителя руководителя Управления советник государственной гражданской службы 1-го класса
О.М.Спицына