Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.04.2008 г № 20-12/041936
О порядке зачета налога, удержанного с дохода в виде роялти, при уплате налога на прибыль в Российской Федерации
Согласно статье 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Об этом сказано в статье 7 НК РФ.
Между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.96 (далее - Конвенция).
Согласно пункту 2 статьи 23 Конвенции, если резидент РФ получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые на основании Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в РФ. Однако такой вычет не будет превышать российский налог, исчисленный с такого дохода или капитала в РФ в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.
В статье 12 Конвенции предусмотрено, что роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10% общей суммы роялти.
Термин "роялти" для целей применения Конвенции означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права использования любого авторского права, в том числе на произведения науки, включая компьютерные программы.
Устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов производится только после его фактического возникновения, то есть после того, как доходы, полученные за пределами РФ, были учтены российской организацией в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в РФ.
Согласно пункту 5 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами, подлежащими учету при исчислении налогооблагаемой прибыли, признаются доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном в статье 249 НК РФ.
Налогоплательщики, применяющие для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли метод начисления, признают доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Об этом говорится в пункте 1 статьи 271 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено в главе 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), которая определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Для внереализационных доходов датой получения дохода признается день осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ.
Таким образом, российская организация вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учесть полученные доходы в виде роялти. При этом эти доходы в полной сумме (до удержания налога в Республике Казахстан) она должна отразить в соответствующих строках листа 02 и приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
На основании пункта 8 статьи 274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном в главе 25 НК РФ, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Из представленных материалов следует, что по итогам работы за I квартал 2008 года российская организация получила убыток. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль, исчисленная этой организацией за I квартал 2008 года, признается равной нулю и налог на прибыль не исчисляется. В связи с этим российская организация не может отразить по строке 240 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2008 года (то есть в том периоде, когда у нее возникло право на зачет) сумму налога, уплаченную ею в I квартале в Республике Казахстан.
Таким образом, налог, удержанный и уплаченный российской организацией в иностранном государстве, из бюджета Российской Федерации не возмещается. В главе 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено возможности переноса зачета сумм налога, выплаченных в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, при уплате ею налога на прибыль в РФ на последующие отчетные (налоговые) периоды.
Кроме того, в данном случае у российской организации не возникает двойного налогообложения полученных ею доходов от источника в Республике Казахстан. Это связано с тем, что с нулевой налоговой базы, сформированной российской организацией за указанный период, включающей, в том числе и доходы, полученные ею в Республике Казахстан, не производится исчисление налога на прибыль в Российской Федерации.