Письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.11.2008 г № 19-12/111003
О порядке исчисления налога на прибыль при оказании услуг с длительным производственным циклом
Вопрос:Организация, предоставляющая в соответствии с иностранным контрактом услуги с длительным производственным циклом, понесла расходы в текущем отчетном периоде. Каков порядок признания для целей налогообложения прибыли указанных расходов?
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 28 ноября 2008 г. N 19-12/111003
В соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
В пункте 1 статьи 423 ГК РФ определено, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.
При этом в пункте 1 статьи 424 ГК РФ предусмотрено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
При этом денежное выражение прибыли, определяемой согласно статье 247 НК РФ и подлежащей налогообложению, признается налоговой базой ( ст. 274 НК РФ).
В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном в статье 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в порядке, предусмотренном в статье 250 НК РФ.
Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или 273 НК РФ.
Так, в пункте 1 статьи 271 НК РФ установлено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
При этом в пункте 2 статьи 271 НК РФ определено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Одновременно согласно статье 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль является производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Это распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
Таким образом, при оказании услуг с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов. А именно равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, определенных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления - в соответствии со статьей 272 НК РФ.
По договорам, заключенным в иностранной валюте, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода ( п. 8 ст. 271 НК РФ).
Следовательно, размер дохода от реализации услуг, полученного в иностранной валюте, определяется на дату перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги).
Организация, осуществляющая производство с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывает их в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату их признания.
В соответствии со статьями 250 и 265 НК РФ курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.
Если признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, осуществляется налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом не возникает задолженности по договору, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.
По окончании производства с длительным технологическим циклом и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организация обязана определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов услуг.
При этом на основании пункта 3 статьи 248 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
Основание: письма Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/118 и от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160.
Заместитель
руководителя Управления
Федеральной налоговой службы
по г. Москве
А.Н. Чугунова