Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17.02.2010 г № 16-12/016349@
Об учете в целях налогообложения прибыли убытка от реализации доли в уставном капитале
Вопрос:Каков порядок учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль убытка от реализации доли (части доли) в уставном капитале? При этом эта доля реализована в 2008 году участником общества (юридическим лицом).
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 17 февраля 2010 г. N 16-12/016349@
Согласно пункту 1 статьи 16 и пункту 2 статьи 17 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) каждый учредитель общества должен оплатить полностью свою долю в уставном капитале общества в течение срока, который определен договором об учреждении общества или в случае учреждения общества одним лицом решением об учреждении общества и который не может превышать один год с момента государственной регистрации общества.
Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.
В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 27 Закона N 14-ФЗ участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества.
Вклады в имущество общества не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.
На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ и подлежащей налогообложению.
Так, прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Об этом сказано в статье 249 Налогового кодекса РФ.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя затраты на приобретение и реализацию имущественных прав ( подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые уменьшают полученные доходы ( п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При этом цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника общества.
Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ) внес изменения в пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
Так, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 , 2.1 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. При этом Закон N 158-ФЗ вступил в силу с 1 января 2009 года.
Таким образом, с 1 января 2009 года убыток от реализации доли (части доли) в уставном капитале учитывается при исчислении налога на прибыль. Убытком признается сумма превышения цены приобретения доли с учетом расходов, связанных с ее приобретением и реализацией, над доходами от ее реализации.
При этом в 2008 году убыток от реализации доли в уставном капитале для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Это связано с тем, что о признании убытков сказано в пункте 2 статьи 268 НК РФ, но в этой норме нет ссылки на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
Вместе с тем в решении ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 о признании недействующими листа 02 в части показателя, отражаемого по строке 050 , и приложения N 3 к листу 02 в части показателей, отражаемых по строкам 290 и 360 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, установлено следующее. Разъяснения Минфина России об уменьшении доходов от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью на их стоимость только в пределах суммы доходов и о невозможности учета до 1 января 2009 года убытков, обозначенных в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, в отношении названных сделок основанные на толковании им положений главы 25 НК РФ, суд признал ошибочными как не основанными на буквальном содержании норм данной главы.
Таким образом, суд признал оспариваемые положения формы декларации , утвержденной приказом N 54н, не соответствующими подпунктам 2 , 3 , 7 , 9 пункта 1 статьи 6 и главе 25 НК РФ как допускающие учет названных расходов только в пределах причитающихся к получению доходов.
Основание: письма Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 1-го класса
Т.А. Пыхтина