Письмо УМНС РФ по г. Москве от 29.04.2004 г № 26-12/31768
О зачете сумм налога на прибыль, уплаченных в иностранном государстве
В соответствии со статьей 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При этом расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, при определении налоговой базы вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в РФ.
Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров РФ над нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, в том числе НК РФ.
Согласно статье 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95 (далее - Соглашение) если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход в другом Договаривающемся Государстве, который в соответствии с положениями Соглашения может облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход, уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с такого резидента в связи с таким доходом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
В соответствии со статьей 12 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий (роялти), возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но взимаемый налог не может превышать 10% валовой суммы доходов.
Выражение "доходы от авторских прав и лицензий (роялти)" для целей применения Соглашения означает платежи любого вида, полученные, в частности, в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства, науки.
Пунктом 2 статьи 3 Соглашения предусмотрено, что при применении Соглашения Договаривающимся Государством любой не определенный в нем термин будет, если из контекста не вытекает иное, иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства.
Согласно статье 7 Закона РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" программы для ЭВМ включены в число литературных произведений.
Таким образом, программы для ЭВМ подпадают под действие статьи 12 Соглашения.
Исходя из положений пункта 3 статьи 311 НК РФ, зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в РФ. Такой зачет может быть произведен, только если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в РФ. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей. То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения.
Для предоставления зачета уплаченного за границей налога следует определить предельную сумму налога, подлежащего зачету. Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в РФ уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
Согласно статье 289 НК РФ плательщики налога на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации.
В соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, по строкам с 330 по 360 листа 02 налоговой декларации указывается сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога согласно специальной декларации (расчету), принятого налоговым органом.
Форма указанной специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, а также Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.
На основании данной Инструкции специальная налоговая декларация представляется российскими организациями в налоговые органы по месту постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Указанная декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ.
В соответствии с требованиями пункта 3 статьи 311 НК РФ зачет производится при условии представления налогоплательщикам документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
Кроме того, налоговые органы РФ при рассмотрении вопроса о возможности зачета сумм налога на прибыль, удержанного налоговыми агентами, могут запрашивать следующие документы:
- копии договора (контракта), на основании которых российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;
- документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.
Таким образом, для осуществления процедуры зачета сумм налога, уплаченных за пределами РФ, российская организация должна включить указанные доходы в налоговую базу при уплате налога на прибыль в РФ и представить вместе с декларацией по налогу на прибыль налоговую декларацию о доходах, полученных от источников за пределами РФ, а также документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 311 НК РФ.
Как указано в вопросе, в апреле 2004 года российская организация получила подтверждение налогового агента об удержании налога с выплаченных ей доходов в январе, феврале и марте 2004 года у источника выплаты.
Таким образом, если на момент представления декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 года российская организация располагала указанным выше подтверждением об удержании налога, то при условии включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных за пределами РФ, у российской организации возникает право на зачет в РФ налога, уплаченного в иностранном государстве.