Письмо УФНС РФ по г. Москве от 04.03.2011 г № 16-12/020445@
О порядке учета в целях налогообложения прибыли доходов бюджетной организации, полученных от сдачи в аренду недвижимого имущества
Вопрос:Каков порядок учета государственным учреждением - бюджетной организацией в целях налогообложения прибыли в 2010 году доходов от сдачи в аренду недвижимого имущества, являющегося федеральной собственностью и находящегося у него на праве оперативного управления? Вправе ли организация суммировать пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в связи с подачей уточненной налоговой декларации в связи с увеличением налоговой базы на счет указанных доходов?
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 4 марта 2011 г. N 16-12/020445@
В соответствии со статьей 120 ГК РФ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
Права учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со статьей 296 ГК РФ.
Так, пунктом 1 статьи 296 Гражданского кодекса РФ установлено, что казенное учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества.
В соответствии с пунктом 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Исключение составляет имущество автономных учреждений, а также имущество государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
При этом прибылью в целях исчисления налога на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
К доходам (ст. 248 НК РФ) относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены статьей 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено исключение доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1 ст. 321.1 НК РФ, которая признана утратившей силу с 1 января 2011 года Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ).
Участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, в соответствии со статьей 321.1 НК РФ относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих бюджетных учреждений.
Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль организаций бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Пунктом 4 статьи 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, отнесены к внереализационным доходам налогоплательщиков и соответственно на основании статьи 321.1 НК РФ подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, на основании перечисленных положений главы 25 НК РФ при сдаче в установленном порядке в аренду федерального имущества, находящегося на праве оперативного управления, государственное учреждение должно учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду могут быть уменьшены на расходы, непосредственно связанные с получением таких доходов, при условии их соответствия критериям признания расходов в целях налогообложения прибыли, определенных в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Изложенная позиция подтверждается пунктом 5 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, а также приведена в письмах Минфина России от 29.04.2008 N 01-СШ/30 и от 27.03.2009 N 03-03-05/54.
Вместе с тем необходимо принять во внимание, что в письме от 29.04.2008 N 01-СШ/30 Министерство финансов РФ разъяснило следующее.
В связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ и законодательства РФ о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, бюджетные учреждения до введения в действие указанного механизма лишены возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль организаций в части указанных доходов.
Однако обеспечение ясности и определенности порядка уплаты налога гарантируется каждому налогоплательщику основополагающими принципами законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в ряде постановлений Конституционного Суда РФ (в том числе от 25.04.95 N 3-П, от 15.07.99 N 11-П, от 25.04.2001 N 6-П и от 16.07.2004 N 14-П). В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ "общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ст. 19 ч. 1 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона".
Отсутствие механизма уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, свидетельствует о том, что законодателем не соблюдены условия, необходимые для ясного и непротиворечивого исполнения этими учреждениями обязанности налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций.
В условиях отсутствия такого механизма увеличивается сумма пеней, начисленных бюджетным учреждениям за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате образовавшейся недоимки. Кроме того, налоговыми органами принимаются меры по взысканию с бюджетных учреждений указанных недоимки и пеней, а также по привлечению к ответственности бюджетных учреждений в связи с неуплатой налога на прибыль организаций в части доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.
Пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).
В силу пункта 8 статьи 75 НК РФ пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).
Следовательно, при принятии решения о начислении (неначислении) пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога необходимо учитывать обстоятельства, о которых указано в пункте 8 статьи 75 НК РФ, а именно письменные разъяснения о порядке уплаты налога, данные налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц уполномоченным органом государственной власти.
Одновременно представляется целесообразным отметить, что органы государственной власти, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать законы (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ).
Распоряжение бюджетными средствами получателем бюджетных средств осуществляется в установленном порядке в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в соответствии с их целевой направленностью. Любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм средств, являются нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации.
В силу федеральных законов о федеральном бюджете <1> соответственно на 2004, 2005, 2006 и 2007 годы доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным учреждениям, в полном объеме учитывались в доходах федерального бюджета и отражались в сметах доходов и расходов указанных учреждений.
--------------------------------
<1> Речь идет о статье 28 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ, статье 29 Федерального закона от 23.12.2004 N 173-ФЗ, статье 30 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ и статье 33 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ.
Поступившие средства отражались на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в территориальных органах Федерального казначейства, и направлялись на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, предусмотренных сводной росписью, с отражением операций на лицевых счетах, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, в порядке, установленном Министерством финансов РФ.
На основании указанных федеральных законов и приказа Минфина России от 30.06.2004 N 57н "Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование" доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, зачисляются арендатором в полном объеме до уплаты налогов на балансовый счет 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".
Таким образом, Минфин России полагает, что нет оснований для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций, образовавшуюся в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, которое находится в федеральной собственности и передано им в оперативное управление.
Кроме того, Минфин России считает, что рассмотренные обстоятельства являются обстоятельствами, исключающими привлечение указанных бюджетных учреждений к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.
Аналогичные выводы содержатся и в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5080/09.
Следовательно, у налоговых органов отсутствуют основания для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль, образовавшуюся в результате представления бюджетными организациями уточненных деклараций по налогу на прибыль в связи с уточнением налоговой базы на суммы доходов от сдачи в аренду государственного имущества, находящегося у них на праве оперативного управления.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 2-го класса
И.А. Платова