Письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.05.2012 г № 16-15/043414

О порядке налогообложения лизинговых операций


Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве рассмотрело интернет-обращение от 16.04.2012 и сообщает следующее.
Основными документами, регулирующими лизинговую деятельность в Российской Федерации, являются Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) и Федеральный закон от 29 октября 1998 года N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон).
В соответствии со статьей 665 ГК РФ и статьей 2 Закона договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
При этом согласно пункту 1 статьи 28 Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Согласно пункту 2 указанной статьи размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона.
Как следует из запроса, организация производит лизинговые платежи в соответствии с утвержденным договором лизинга графиком уплаты. На основании утвержденного графика уплата лизинговых платежей осуществляется неравномерно, причем 30 процентов лизинговых платежей уплачивается авансом до получения предмета лизинга. Кроме того, договором лизинга предусмотрена ежемесячная фиксированная плата за лизинговые услуги, а также выкупная стоимость предмета лизинга, которая ежемесячно погашается в сумме лизинговых платежей.
В силу статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) исполнение договора оплачивается по цене, указанной в договоре. При этом по нормам действующего гражданского законодательства стороны вправе по взаимной договоренности определить цену договора, а также порядок ее уплаты.
Таким образом, исходя из норм ГК РФ и Закона, стороны договора лизинга вправе самостоятельно определить размер и периодичность лизинговых платежей. Из норм законодательства не следует обязанности установления равного размера лизинговых платежей на протяжении всего действия договора лизинга. В этой связи условия договора лизинга, предусматривающие неравномерное внесение лизинговых платежей в течение действия договора, не нарушают норм законодательства.
Одновременно обращаем внимание, что финансовая аренда (лизинг) является услугой и ежемесячно потребляемая налогоплательщиком в течение срока действия договора лизинга услуга имеет цену.
Таким образом, важно определить, что в целях исполнения договора лизинга понимается под графиком платежей: либо это цены, установленные договором за пользование имуществом за отдельные периоды времени (например, за месяц, квартал), либо это даты уплаты лизинговых платежей (даты внесения денежных средств) при единой цене за весь период договора.
В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи учитываются на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с учетом требований статьи 272 Кодекса. При этом согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признаются на одну из следующих дат: дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Таким образом, в случае, если условиями договора лизинга на весь срок его действия установлены различные цены за одинаковые периоды времени, то расходы в виде лизинговых платежей в этом случае учитываются в целях налогообложения прибыли по цене, установленной договором на соответствующую дату (месяц, квартал). При этом указанные цены признаются обоснованными в целях налогообложения при соблюдении критериев, определенных в подпункте 4 пункта 2 статьи 40 Кодекса (письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/179@).
Договором лизинга может быть оговорено, что предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем (статья 624 ГК РФ и пункт 1 статьи 19 Закона). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (пункт 1 статьи 28 Закона).
Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (статья 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ, согласно которой в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Законом, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.
Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод также подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2005 N 12102/04. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).
При этом в случае, если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга включает следующие платежи:
- плату за право владения и пользования предметом лизинга;
- плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).
Следовательно, если договором лизинга предусмотрено представление имущества за плату в лизинг (аренду) на определенный срок, а также после его (срока) истечения переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в договоре лизинга должны быть оговорены как собственно лизинговые платежи, так и отдельно выкупная цена предмета лизинга, а также порядок их уплаты.
Таким образом, выкупная цена не может учитываться в составе лизингового платежа и возникает только при расчетах лизингополучателя с лизингодателем за предмет лизинга в связи с переходом права собственности на него.
Подпунктом 5 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Статьей 256 Кодекса определено, что амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
В соответствии со статьей 257 Кодекса под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40000 рублей.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Таким образом, выкупная цена имущества (предмета договора лизинга - автомобиля), предусмотренная договором, учитывается для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке при формировании первоначальной стоимости приобретаемого имущества (основного средства), которая списывается на расходы в виде амортизации в порядке, установленном главой 25 Кодекса.
По общему правилу критерии признания расходов в целях налогообложения прибыли (за исключением расходов, поименованных в статье 270 Кодекса) определены в пункте 1 статьи 252 Кодекса, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 Кодекса, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Таким образом, условиями признания расходов в целях налогообложения прибыли являются их экономическая обоснованность, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.
Соответственно, если организация-лизингополучатель в рамках договора лизинга оплачивает услуги лизингодателя, то такие расходы, по нашему мнению, могут быть учтены организацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль только при условии их соответствия критериям признания расходов, приведенным выше.
Порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость по лизинговым платежам и по выкупной стоимости лизингового имущества разъяснен письмом Министерства финансов Российской Федерации от 07.07.2006 N 03-04-15/131.
Согласно указанному письму в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.
Данный порядок вычетов налога на добавленную стоимость следует применять также в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи).
При этом в случае получения лизингодателем выкупной стоимости имущества после передачи на это имущество права собственности лизингодатель должен оформить счет-фактуру по передаваемому имуществу, в котором следует указать сумму выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, и соответствующую ей сумму налога. Данный счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету налога, уплаченного лизингополучателем в выкупной цене.
Заместитель руководителя,
советник государственной
гражданской службы РФ 1 класса
Н.В. Михайлова