Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.02.2010 г № 16-12/013491@

О порядке учета в целях налогообложения прибыли доходов и расходов по строительству при поэтапной сдаче объектов строительства

Вопрос:Инвестиционным договором, заключенным с администрацией города, предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства. Что является моментом признания в целях налогообложения прибыли заказчика-инвестора доходов и расходов по законченному этапу: момент подписания акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией или момент подписания акта о результатах реализации инвестиционного контракта администрацией города?
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 10 февраля 2010 г. N 16-12/013491@
На основании подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) инвестиционной деятельностью признается вложение инвестиции, осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Согласно статье 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними в соответствии со статьей 8 Закона N 39-ФЗ.
Так, инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств.
Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности, не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.
Заказчиками признаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.
В статье 8 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета ( ст. 313 НК РФ).
Согласно статье 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ и подлежащей налогообложению. Так, прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
На основании статьи 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном в статье 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном в статье 250 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах заказчика-инвестора средств дольщиков и (или) соинвесторов. Об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли у застройщика не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Таким образом, все затраты, связанные со строительством жилого дома, заказчик-инвестор осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков. В налоговом учете эти расходы не отражаются.
Доходом заказчика-инвестора, подлежащим обложению налогом на прибыль, является превышение взноса дольщиков (юридических и физических лиц), участвующих в инвестировании строительства, над фактической стоимостью квартир (затратами на строительство) при условии, что такая сумма инвестиционного дохода согласно инвестиционному контракту остается в распоряжении заказчика-инвестора. Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005) и Дальневосточного округа от 10.08.2005 N Ф03-А51/05-2/2240.
Согласно пункту 2 статьи 55 Градостроительного кодекса РФ и Федеральному закону от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" в настоящее время помимо акта государственной приемочной комиссии о вводе объекта строительства в эксплуатацию застройщик должен получить от администрации города разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.
В целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) ( п. 1 ст. 271 НК РФ).
Принципы и методы, которыми руководствуется налогоплательщик при распределении доходов от реализации, должны быть установлены в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций ( ст. 316 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Об этом сказано в пункте 1 статьи 272 НК РФ.
Следовательно, если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то заказчик-инвестор доходы и расходы по законченному этапу в целях налогообложения прибыли признает в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. При этом исчисление налога на прибыль организаций производится заказчиком-инвестором по каждому сданному в эксплуатацию этапу жилого дома.
Основание: письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/1/578.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 1-го класса
Т.А. Пыхтина