Письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.06.2006 г № 20-12/54168@
О порядке налогообложения процентного дохода, выплачиваемого иностранной компанией - резидентом Швейцарии
Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
В соответствии со статьей 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, прибылью признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ процентные доходы по договорам займа, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты. Указанные доходы согласно пункту 2 статьи 284 НК РФ и пункту 1 статьи 310 НК РФ облагаются по ставке 20%.
Вместе с тем если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 7 НК РФ).
В отношениях между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.95 (далее - Соглашение).
На основании пункта 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
В то же время пунктом 2 указанной статьи Соглашения установлено, что такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% от общей суммы процентов. При этом независимо от того, какой заем предоставлен банком, такой налог не должен превышать 5% от общей суммы процентов.
При применении международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, компетентные органы Договаривающихся Государств могут руководствоваться комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), лежащей в основе как российского проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (утверждено постановлением Правительства РФ от 28.05.92 N 352), так и аналогичных национальных моделей зарубежных стран.
Комментарий к статье 11 модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР, регулирующей порядок налогообложения процентов, говорит о том, что пункт 1 данной статьи определяет принцип, указывающий, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в последнем. Причем данный пункт не оговаривает исключительного права налогообложения процентов в пользу страны резиденции.
При этом пункт 2 статьи 11 определяет право налогообложения процентов за государством, в котором эти проценты возникают, но ограничивает это право предельным налогом, рассчитываемым по ставке, не превышающей ставку, размер которой в двухстороннем соглашении определяют Договаривающиеся Государства.
Таким образом, установленное пунктом 2 статьи 11 Соглашения ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве источника дохода (в данном случае - в России) ограничивается право применять его национальное законодательство, то есть, в частности, ограничивается право применять ставку 20% при налогообложении доходов иностранных организаций в виде процентов по договору займа, установленную законодательством РФ для реализации налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты.
При этом право налогообложения ограничивается путем понижения ставки с установленной законодательством РФ до ставки 10%, предусмотренной Соглашением.
Следовательно, в случае выплаты иностранной организации - резиденту Швейцарии процентных доходов по договору займа российская организация - налоговый агент обязана исчислить и удержать налог по ставке, установленной пунктом 2 статьи 11 Соглашения, то есть ставка не должна превышать 10% от общей суммы процентов.
В качестве условия, необходимого для реализации указанной выше нормы Соглашения, пункт 3 статьи 310 и пункт 1 статьи 312 НК РФ устанавливают предоставление иностранной организацией налоговому агенту документа, подтверждающего ее постоянное местопребывание в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенного компетентным органом соответствующего иностранного государства.
В случае отсутствия на момент выплаты дохода документа, подтверждающего резидентство иностранной организации для целей применения международного соглашения об избежании двойного налогообложения, налоговый агент обязан исчислить и удержать налог с дохода, выплачиваемого иностранной организации, по ставке, установленной российским налоговым законодательством, то есть по ставке 20%.