Письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.02.2010 г № 16-15/012759
Об учете в целях налогообложения прибыли разниц, возникающих при возврате заимодавцу-нерезиденту денежных средств (в рублях), полученных по договору займа, заключенному в иностранной валюте
Вопрос:Каков порядок учета для целей налогообложения прибыли разниц, возникающих при возврате заимодавцу-нерезиденту денежных средств, полученных по договору займа, заключенному в иностранной валюте? При этом возврат осуществляется в рублях.
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 9 февраля 2010 г. N 16-15/012759
В соответствии со статьей 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях.
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.).
В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" установлено следующее. Денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории Российской Федерации иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству.
В случае когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, следует рассматривать такое договорное условие, как предусмотренное пунктом 2 статьи 317 ГК РФ. То есть как обязательство, выраженное в условных единицах (если из толкования договора в соответствии с правилами статьи 431 ГК РФ не следует иного вывода).
Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, признается обязательством, выраженным в условных единицах.
На основании статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно пункту 11.1 статьи 250 и подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.
Таким образом, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и соответственно считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). Об этом сказано в статье 809 ГК РФ.
Если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающая в этом случае отрицательная разница является платой за пользование займом, предусмотренной договором, и учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 НК РФ. А именно: при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза ( п. 1 ст. 269 НК РФ).
При этом положительная разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.
В пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 НК РФ установлены правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности.
Следовательно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода в НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов) подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.
Таким образом, отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.
Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.
Основание: письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 1-го класса
Т.А. Пыхтина