Письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.10.2009 г № 16-15/111046
Об учете в целях налогообложения прибыли лизинговых платежей и выкупной стоимости имущества, являющегося предметом договора лизинга
Вопрос:Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли организацией (лизингодателем) лизинговых платежей и выкупной стоимости имущества, являющегося предметом договора лизинга?
Ответ:УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 23 октября 2009 г. N 16-15/111046
Согласно статье 665 ГК РФ и статье 2 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
Под лизинговыми платежами понимаются общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Об этом сказано в пункте 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ.
Договором лизинга может быть оговорено, что предмет лизинга выкупается лизингополучателем ( ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). Тогда в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга. Об этом говорится в пункте 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ.
Учитывая, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды ( ст. 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.
На основании статьи 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Таким образом, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, определяется в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.
Договор аренды, в котором предусмотрен выкуп арендованного имущества, является смешанным договором, содержащим элементы договора аренды и договора купли-продажи. Аналогичное правило действует и в отношении договора финансовой аренды (лизинга).
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Причем прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В пункте 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
При этом в статье 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса РФ в соответствии со статьей 271 или 273 НК РФ.
Кроме того, на основании статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном в статье 249 НК РФ.
Согласно статье 271 Налогового кодекса РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено в главе 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Таким образом, лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо на последний день отчетного (налогового) периода исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.
Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга включает следующие платежи:
- плату за право владения и пользования предметом лизинга;
- плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).
Следовательно, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), признаются для целей налогового учета у лизингодателя как авансовые платежи.
Основание: письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138 и от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 1-го класса
А.Н. Чугунова