Письмо УФНС РФ по г. Москве от 03.05.2012 г № 20-14/039337@
О порядке предоставления имущественного налогового вычета в связи с реализацией и приобретением жилых объектов несовершеннолетним ребенком
Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Управление) рассмотрело интернет-обращение от 08.04.2012, поступившее из ФНС России, и сообщает следующее.
Налогообложение доходов физических лиц осуществляется в соответствии с положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 208 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации имущества, находящегося в Российской Федерации.
Положениями подпункта 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 228 Кодекса установлено, что налогоплательщики - физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.
Пунктом 17.1 статьи 217 Кодекса установлено, что доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Таким образом, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации доходы от продажи вышепоименованных объектов имущества, находившихся в их собственности три года и более, не подлежат налогообложению. В связи с этим такие физические лица не обязаны представлять налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ).
При решении вопроса об исчислении срока нахождения в собственности физического лица в рассматриваемом случае 1/2 доли квартиры, принадлежавшей на основании Свидетельства о праве на наследство по закону, Управление сообщает следующее.
Право собственности, в том числе основания его возникновения и прекращения, регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).
На основании пункта 2 статьи 218 ГК РФ в случае смерти гражданина право собственности на принадлежащее ему имущество переходит по наследству к другим лицам в соответствии с завещанием или законом.
Согласно статье 1114 ГК РФ днем открытия наследства является день смерти гражданина. Пунктом 1 статьи 1153 ГК РФ установлено, что принятие наследства осуществляется подачей по месту открытия наследства нотариусу или уполномоченному в соответствии с законом выдавать свидетельства о праве на наследство должностному лицу заявления наследника о принятии наследства либо заявления наследника о выдаче свидетельства о праве на наследство.
На основании пункта 4 статьи 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации. Следовательно, право собственности на наследственное имущество возникает у наследника со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя) независимо от даты государственной регистрации указанных прав. Свидетельство о праве на наследство по закону или по завещанию является достаточным доказательством наличия и объема прав на наследственное имущество.
Что касается физических лиц, получивших доходы от продажи такого имущества, находившегося в их собственности менее трех лет, то в соответствии с пунктом 1 статьи 229 Кодекса такие лица обязаны представить налоговую декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором были получены такие доходы, и, как следует из положений пункта 4 статьи 228 Кодекса, уплатить по месту жительства в срок не позднее 15 июля года, в котором надлежит представить налоговую декларацию, сумму налога, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, исчисленную исходя из налоговой декларации.
При этом налоговая база для доходов, в отношении которых пунктом 1 статьи 224 Кодекса установлена налоговая ставка в размере 13 процентов (для налоговых резидентов Российской Федерации), определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных, в частности, статьей 220 Кодекса.
Нормами подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса установлено, что при определении размера налоговой базы налогоплательщик-продавец вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме, полученной им в налоговом периоде от продажи квартиры, находившейся в его собственности менее трех лет, но не превышающей 1 млн. рублей.
При реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета (1 млн. руб.), исчисленный в соответствии с вышеуказанным подпунктом Кодекса, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.
Если доход от продажи доли квартиры превысит сумму исчисленного налогового вычета, то он подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов.
Вместе с тем согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, облагаемой по вышеуказанной налоговой ставке, налогоплательщик также вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной им, в частности, на приобретение на территории Российской Федерации квартиры, но не превышающей 2 млн. рублей.
Налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет при соблюдении всех условий, определенных в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса, вне зависимости от периода, в котором он понес расходы по приобретению жилого объекта.
При приобретении квартиры на основании договора купли-продажи налогоплательщик представляет договор о приобретении квартиры и документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру.
Имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца и другие документы), а также справки о доходах по форме 2-НДФЛ, подтверждающей суммы полученного дохода и удержанного налога за соответствующий налоговый период.
Следует иметь в виду, что уменьшение налоговой базы на сумму указанного имущественного налогового вычета может производиться только начиная с налогового периода, в котором возникло право на такой вычет (т.е. с года приобретения в собственность жилого объекта).
Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного данным подпунктом Кодекса, не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования, если иное не предусмотрено вышеуказанным подпунктом Кодекса.
На основании пункта 2 статьи 220 Кодекса имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.
Из вышеизложенного следует, что доход налогоплательщика уменьшается на сумму имущественного налогового вычета, израсходованную им на приобретение жилого объекта. Поэтому воспользоваться имущественным налоговым вычетом могут налогоплательщики, получающие в налоговом периоде доходы, подлежащие налогообложению по ставке в размере 13 процентов.
Вышеизложенные нормы главы 23 Кодекса в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста.
Поскольку в рассматриваемом случае в сделке купли-продажи недвижимого имущества участвовал несовершеннолетний ребенок, то в соответствии с пунктом 1 статьи 28 части первой ГК РФ за несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет, сделки могут совершать от их имени только их родители, усыновители или опекуны, которые согласно пункту 2 статьи 27 Кодекса являются законными представителями несовершеннолетнего физического лица - налогоплательщика.
Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц согласно статье 207 Кодекса признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации. Одной из обязанностей налогоплательщика является уплата законно установленных налогов в соответствии со статьей 23 Кодекса.
Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного представителя в соответствии с пунктом 1 статьи 26 Кодекса. Так, согласно пункту 4 статьи 80 Кодекса налогоплательщик вправе представить налоговую декларацию через своего представителя. Обязанность же по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика в соответствии со статьей 44 Кодекса.
Таким образом, от имени несовершеннолетнего ребенка, получившего доход от продажи недвижимого имущества, налоговая декларация (в случае, если это имущество принадлежало ему на праве собственности менее трех лет) заполняется и подписывается его родителем как законным представителем своего несовершеннолетнего ребенка.
При декларировании указанного дохода несовершеннолетний ребенок имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в связи с реализацией и приобретением (при условии, что квартира приобретена в этом же году), соответственно, в рассматриваемом случае 1/2 доли квартиры и квартиры в указанном выше порядке.
Заявление о предоставлении имущественного налогового вычета по расходам на приобретение квартиры также заполняется и подписывается родителем несовершеннолетнего ребенка как его законным представителем.
При этом в случае, если доход от продажи доли квартиры превысит сумму указанных налоговых вычетов, то соответственно он подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов. Обязанность по уплате данного налога должна быть исполнена в установленный налоговым законодательством срок.
Платежный документ на уплату в бюджет суммы налога, исчисленной в соответствии с налоговой декларацией, оформляется на имя несовершеннолетнего ребенка и подписывается законным представителем ребенка. Уплату налога от имени ребенка осуществляет также его законный представитель за счет личных денежных средств.
На основании пункта 4 статьи 58 Кодекса уплата налога производится в наличной или безналичной форме.
По вопросу получения имущественного налогового вычета по расходам на приобретение родителем квартиры и оформления ее в собственность несовершеннолетнего ребенка Управление сообщает, что данный случай был рассмотрен Конституционным Судом Российской Федерации.
Как следует из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 01.03.2012 N 6-П "По делу о проверке конституционности положения абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации", положение абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса признано не противоречащим Конституции Российской Федерации (устанавливает право на налоговый вычет в связи с приобретением жилья, в т.ч. квартиры), т.к. оно не исключает право родителя, который понес расходы на приобретение на территории Российской Федерации жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, на однократное использование имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме фактически произведенных расходов в установленных законом пределах.
Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая данную ситуацию, исходил из того, что налогоплательщику, который израсходовал собственные денежные средства на приобретение жилого помещения, предоставляется право на имущественный налоговый вычет (статьи 19, 21, 207 и подпункт 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса). При этом предоставление налогоплательщику права на вычет и его получение регулируются не только Кодексом, но и нормами других отраслей права. Суд принял во внимание нормы гражданского и семейного права. Как уже отмечалось, согласно пункту 1 статьи 28 ГК РФ за несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет, сделки могут совершать от их имени только их законные представители (прежде всего родители), которые несут имущественную ответственность по этим сделкам. При этом ребенок не имеет права собственности на имущество родителей, а родители не имеют права собственности на имущество ребенка (пункт 4 статьи 60 Семейного кодекса Российской Федерации).
По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, законодатель имел в виду, что право на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц по расходам на приобретение жилья получают только те налогоплательщики, которые израсходовали собственные средства. Несовершеннолетний, не имеющий, как правило, собственных доходов, не располагает и возможностью приобрести право на имущественный налоговый вычет.
Кроме того, суд указал, что политика Российской Федерации направлена на государственную поддержку семьи и материнства, а также на создание условий для реализации права на жилище.
Суд также отметил, что, применив имущественный налоговый вычет при приобретении жилого помещения в собственность ребенка, родитель лишается возможности воспользоваться таким вычетом впоследствии. В то же время сам ребенок не лишается права на получение имущественного вычета в будущем, когда у него появятся источники собственного дохода (в том числе до наступления совершеннолетия).
Таким образом, учитывая изложенные нормы законодательства и обстоятельства обращения, родитель, приобретший квартиру в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, имеет право на однократное получение имущественного налогового вычета в вышеизложенном порядке.
Советник государственной гражданской
службы Российской Федерации 1 класса
В.А. Носенков